在各領(lǐng)域中，大家都接觸過論文吧，通過論文寫作可以培養(yǎng)我們的科學(xué)研究能力。那要怎么寫好論文呢？
稅法學(xué)論文 1
遠在獨立戰(zhàn)爭前，賦稅問題就成為北美愛國者與宗主國之間整個斗爭的中心點，獨立戰(zhàn)爭更是直接起因于宗主國的課稅和干預(yù)。1765年3月，英國因通過《糖稅法》、《印花稅法》和《茶葉稅法》激怒了北美殖民地人民，人們高呼“要自由，不要印花稅”的口號，搗毀稅局，焚燒稅票，有的地方甚至發(fā)生了暴亂。5月30日，弗吉尼亞議會圍繞《印花稅法》展開討論，通過了由帕特里克。亨利提議的決議案，聲明只有弗吉尼亞議會才擁有“對本殖民地居民課加賦稅的唯一排他性權(quán)力”，表示不會屈從于沒有殖民地代表參加的英國議會征稅的法律。此舉為其他地區(qū)的議會所仿效，紛紛通過決議，否認英國議會有權(quán)向他們征稅。紐約議會宣稱：人民由自己的代表來課稅，是“每個自由國家的最重要原則，是人類的天賦權(quán)利。”馬薩諸塞議會還發(fā)出公開信，邀請所有殖民地派代表舉行會議，以考慮“由于執(zhí)行英國議會在殖民地征收捐稅的法令所遭受的困難”。1765年10月，北美9 個殖民地派出29位代表在紐約舉行反印花稅會議，通過了《權(quán)利和不平宣言》，聲明：英國國王在美洲的臣民與英國本土的臣民一樣，都享有天賦的權(quán)利和自由，未經(jīng)他們本人或代表的同意不得向他們征稅。征稅唯一的合法機構(gòu)應(yīng)當是殖民地議會，而不是英國議會。1766年3月，英國議會被迫取消《印花稅法》，但英國并沒有真正接受教訓(xùn)，認真檢討自己的殖民地稅收政策，更沒有把征稅權(quán)移交給殖民地議會，更有甚者，英國議會又于1767年1月通過一個新的稅收法案，決定英國因土地稅減稅而產(chǎn)生的40萬英鎊差額轉(zhuǎn)由殖民地稅收彌補，這就是《湯森法案》，它引發(fā)了北美殖民地人民抵制英貨的運動。此后直到1774年，英國又連續(xù)通過《茶葉法》、《波士頓港口法》等法案剝奪殖民地人民的權(quán)利，終于激起他們的聯(lián)合反抗。1774年10月14日，第一屆大陸會議通過了由約翰。亞當起草的致大不列顛及北美殖民地人民的《權(quán)利宣言和怨由陳情書》，重申了英國議會無權(quán)征稅的主張，指出：只有代表殖民地人民的機構(gòu)才有權(quán)向他們征稅。1776年7月4日，美利堅合眾國十三州議會在一致通過的《獨立宣言》中指責(zé)英國“未經(jīng)我們同意便向我們強行征稅”10，指出納稅而無代表權(quán)是暴政，從而點燃了美國獨立戰(zhàn)爭的導(dǎo)火索。“無代議士不納稅”，成為美國為擺脫英國殖民統(tǒng)治提出的一個正當?shù)睦碛桑? 財政稅收的發(fā)展史表明，憲政制度的演進是以議會爭取制稅權(quán)的斗爭為起點的，在這個漫長、曲折和流血的過程中，稅收的憲政精神是源源不斷地流動著的、承襲著的，即使在黑暗的中世紀，仍然產(chǎn)生了非常豐厚的憲政遺產(chǎn)。英國有一句諺語：“稅收是代議制之母”。在15世紀之前，批準納稅幾乎是議會唯一的職能，議會主要的就是一個納稅人的會議，議會最初體現(xiàn)的也并非是一種民主理念，而是財產(chǎn)權(quán)作為對主權(quán)者約束在先的一種憲政理念。所以說，在憲政國家，稅收的實質(zhì)就是議會中心主義，體現(xiàn)的是納稅人至上、王在法下的憲政精神。促使英國向憲政民主體制發(fā)展的《大憲章》、《權(quán)利請愿書》、《權(quán)利法案》等具有里程碑性質(zhì)的憲法性文件，都是在議會反對國王征稅權(quán)的斗爭中產(chǎn)生的，其內(nèi)容均以稅收問題為主，著名的英國革命、法國革命也都是從納稅人抗稅開始的。 中國的納稅人遠沒有這么幸運。自秦始皇確立了“天下事無大小皆決于上”的原則以來，皇權(quán)專制始終是傳統(tǒng)政治的唯一核心，雖然為了維持龐大宗法體系內(nèi)的和諧與平衡，這個制度在其自我調(diào)整空間比較充裕的時候，也會對自身過分專制化的趨向加以一定抑制，有一些對君主權(quán)力的法定限制手段，如議、封駁、臺諫制度等，但正如德國哲學(xué)家雅斯貝斯指出的：“一旦建立了獨裁制，便不可能從內(nèi)部把它消除。……這部機器幾乎自動地保持它自己。”11中國皇權(quán)專制制度的自我抑制只能局限在很有限的范圍之內(nèi)，其專制性不僅不可能從根本上鏟除，相反會隨著自身邏輯規(guī)定的方向惡性發(fā)展。宋代以后，皇權(quán)專制制度走向極端化，君權(quán)實現(xiàn)了其對整個社會的超強控制，以至任何力量都不足以絲毫地動搖君權(quán)的威勢。相權(quán)被一分為三，進而在明代被取消，以“內(nèi)閣大學(xué)士”代之。在明代，皇帝之“敕”高于國家之“律”的制度特征發(fā)展到極端12，顧炎武稱之為 “權(quán)乃移于法”13.在這樣的制度下，向誰征稅、征什么稅、征多少稅、怎樣征稅，完全是皇帝一個人說了算，他所擁有的征稅權(quán)是無限的，得不到任何有效的制約。地方官員打著“圣旨”、“上諭”的旗號“暢行無阻”地征稅，依靠從上至下施加壓力，“完成政治任務(wù)”式地征收，征收多少全憑一時一地的需要，全然不顧農(nóng)民的承受能力，對納稅農(nóng)民亦不承擔(dān)任何法 律和道義上的責(zé)任，農(nóng)民階級也從來沒有任何權(quán)利而只有義務(wù)而，他們直接面對的是打著皇帝的旗號、代表專制皇權(quán)的各級官吏，處于絕對的劣勢地位，沒有任何發(fā)言權(quán)，只能“聽天由命”。皇權(quán)專制社會也沒有任何一種政治力量（如歐洲的貴族領(lǐng)主）處于政府和農(nóng)民之間起一種“緩沖”作用。中國歷史上稱政府征收的賦稅為“皇糧國稅”，納稅者被稱為“小民”、“平頭百姓”，片面強調(diào)納稅人的義務(wù)而完全忽略其權(quán)利等都是這種思想和制度的反映。這種惡劣的、毫無生機和前途的制度嚴重破壞了社會再生產(chǎn)過程，構(gòu)成對小農(nóng)經(jīng)濟的一種極大的殺傷，成為導(dǎo)致財政危機和政治危機、引發(fā)周期性社會動蕩的基本因素。以中國工商 宣德中加至一石以上，正統(tǒng)中又加至二石以上。以弘治十五年松江府納糧百余萬石，多于金閩八府一州五十七縣之輸將；嘉靖間松江府納糧一百二十余萬石，舉北直隸八府十八州一百十七縣之糧，庶幾近之。這還只是就正供而言的。此外，漕運則有加耗，征繳則多悉索；松江本無桑蠶而多賦農(nóng)桑折絹；已有粗布、細布之解京，又有內(nèi)號外號之織造。徭役之繁，冗費之多，實屬不可悉數(shù)。到了清代，賦額有增無減” 14.后果是極其嚴重的：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)物不足以繳稅，不得不以手工業(yè)生產(chǎn)來補充，因受賦稅重壓而破產(chǎn)的農(nóng)民一旦進入城市卻發(fā)現(xiàn)城市工商業(yè)也被破壞殆盡，難以生存。這不僅延緩了小生產(chǎn)者的分化過程，商業(yè)資本向再生產(chǎn)過程的轉(zhuǎn)移之路被阻塞，中國的資本主義生產(chǎn)關(guān)系因此而無法產(chǎn)生，反而使男耕女織的自然經(jīng)濟結(jié)構(gòu)更加牢固，中國的皇權(quán)專制社會因而長期延續(xù)。中國歷史上頻繁的改朝換代并且社會動亂的周期越來越短標志著中國皇權(quán)專制制度在走向極端的同時也在走向滅亡，最后，整個社會無可逃遁地墜入滅頂?shù)纳顪Y。更重要的是，它為后世政治與賦稅制度的演進預(yù)設(shè)了一條極為危險的模式和自我毀滅的“路徑”。
稅法學(xué)論文 2
關(guān)鍵詞：理論聯(lián)系實際；稅法變革；生活實例；綜合分析
中圖分類號：G42 文獻標志碼：A文章編號：1000-8772（2013）09-0215-02
一、稅法課程教學(xué)概述
稅法課程是高等院校會計學(xué)專業(yè)的必修核心課程之一，同時也是我國注冊會計師、注冊稅務(wù)師職業(yè)資格考試的考試課程。其內(nèi)容涵蓋非常廣泛，既包括近20個稅收實體法，又包括稅收程序法（李曉紅、謝曉燕，2010）。稅法課程的內(nèi)容決定了這是一門實踐性很強的課程，但是在高等院校的教學(xué)中，稅法課程只是單純的理論講學(xué)，無法給學(xué)生提供實踐機會（學(xué)生只能在后期到企業(yè)或事務(wù)所實習(xí)才能真正接觸到稅法實踐）。單純的理論講學(xué)存在以下幾個弊端：（1）稅法法律條文顯得晦澀難懂，學(xué)生難以理解；（2）稅法顯得枯燥無味，難以激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。因此，不少學(xué)生在學(xué)習(xí)稅法時候采取死記硬背方式，不求甚解，考試結(jié)束后忘記得一干二凈（蔡博、朱曉丹，2011）。
在無法提供實踐機會的約束下，要避免純粹的理論講學(xué)，任課老師需要在課堂教學(xué)中理論聯(lián)系實際。稅法條文是晦澀難懂、枯燥無味的，但是將法條放到一個個具體的經(jīng)濟生活例子中，它會變得鮮明立體，既能夠讓學(xué)生更好理解法條內(nèi)涵，也能夠充分調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)的興趣。而且，這也能幫助學(xué)生在后期的實習(xí)或?qū)?a href=http://www.gzgtzy.com/jiaoyu/15773.html target=_blank class=infotextkey>工作中更快地將所學(xué)知識運用到實際中。具體而言，我們可以根據(jù)稅法的三大特點設(shè)計相應(yīng)的教學(xué)內(nèi)容，以達到理論聯(lián)系實際的目標。稅法的第一大特點是經(jīng)常處于變化過程之中。這需要任課老師在稅法教材內(nèi)容滯后的約束下，在教學(xué)內(nèi)容中緊密聯(lián)系當今的稅法變化。稅法的第二大特點與社會、經(jīng)濟生活息息相關(guān)。任課老師應(yīng)該充分發(fā)揮稅法這一特點，將各種各樣的生活實例與各個章節(jié)內(nèi)容結(jié)合一起講授。稅法的第三個特點是各實體法并非孤立，而是一個有機結(jié)合體，這需要任課老師在課堂教學(xué)中通過某種經(jīng)濟行為有意識地將各章節(jié)知識綜合分析。下面，本文將對如何根據(jù)稅法的三大特點設(shè)計教學(xué)內(nèi)容，以達到理論聯(lián)系實際展開論述。
二、教學(xué)內(nèi)容設(shè)計
（一）緊密聯(lián)系當今的稅法變革
稅法的第一個特點是經(jīng)常處于變化過程之中。會計學(xué)的其他專業(yè)必修課，例如中級財務(wù)會計、管理會計等，在一定階段內(nèi)基本不會發(fā)生變化。然而，近年來稅法幾乎在每一年都有某個實體法發(fā)生重大變化。這導(dǎo)致稅法課程的教材與當今的稅法實踐脫鉤。在稅法課程的教學(xué)中，許多老師會選擇當年的注冊會計師稅法輔導(dǎo)教材，或者其他稅法教材。即使是CPA稅法輔導(dǎo)教材一年一編，也會存在一些滯后性；而其他的稅法教材很多是幾年前所編制，很難跟上稅法日新月異的變化。
以部分行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的變革為例，2011年12月，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。自2012年8月1日起至年底，國務(wù)院將擴大營改增試點至10省市。2013年4月起，營改增在全國范圍內(nèi)實行，還擇機將鐵路運輸和郵電通信等行業(yè)納入“營改增”試點，實現(xiàn)區(qū)域和行業(yè)雙擴容。這是一次重大的稅法改革，從部分行業(yè)的試點到全國實施前后歷時1年半。然而，2013年及以前的教材還是沿用改革前的內(nèi)容，估計CPA稅法教材最快在2014年會對該部分內(nèi)容進行修訂。為了彌補稅法教材的滯后性，任課老師應(yīng)該在課題教學(xué)中緊密聯(lián)系營業(yè)稅的變化。我們可以在營業(yè)稅這一章節(jié)中增加營改增的內(nèi)容介紹，或者要求學(xué)生對某一實體法的新變化進行案例分析。
除了營改增這種涉及面很廣的重大改革，近年來也有部分實體法出現(xiàn)小范圍改革。例如，2010年以前，個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅；2010年開始，為了抑制房地產(chǎn)市場發(fā)展過熱的趨勢，國務(wù)院在上海和重慶兩地實施房產(chǎn)稅改革，個人非營業(yè)用的房產(chǎn)也需要繳納房產(chǎn)稅。又如，2011年的個人所得稅的工資薪酬所得改革，稅率由九級變?yōu)槠呒墸鹫鼽c也有較大幅度上升。再如，2013年3月出臺的“新國五條”，規(guī)定個人住房轉(zhuǎn)讓所得嚴格執(zhí)行差額20%繳納個人所得稅的規(guī)定，不再采用以前對轉(zhuǎn)讓收入1%～3%的幅度核定征稅。這些實體法的新變化都無法在稅法教材中馬上得到反映，這需要任課老師在講授房產(chǎn)稅、個人所得稅等章節(jié)中向?qū)W生作特別介紹，緊密聯(lián)系當今的稅法變化。
（二）將生活實例與知識點相結(jié)合
稅法的第二個特點是與社會、經(jīng)濟生活息息相關(guān)。然而不少任課老師在課題教授時只會照本宣科，空洞地講授理論知識，導(dǎo)致學(xué)生對稅法學(xué)習(xí)缺乏興趣。他們?yōu)榱藨?yīng)付考試而死記硬背，考試結(jié)束后知識全部“還給老師”，這樣的教學(xué)效果是差強人意的。如果任課老師能夠在課題講授時充分發(fā)揮稅法的特點，將實體法要點與生活實例相結(jié)合，在培養(yǎng)學(xué)習(xí)興趣、增加會計的感性認識等方面具有極其重要的作用，教學(xué)效果也會事半功倍。
例如，在講授增值稅章節(jié)時，任課老師可以向?qū)W生展示增值稅專用發(fā)票的掃描照片，向他們講述企業(yè)購買虛假增值稅發(fā)票等造假事件，可以使得學(xué)生充分了解增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票的區(qū)別，以及需要嚴格管理的原因。在講授消費稅章節(jié)時，任課老師可以向?qū)W生播放消費者熱衷香港或海外代購護膚品等奢侈品的視頻，學(xué)生更加清楚了解到：國內(nèi)進口奢侈品的價格中，一半甚至更多的比例為進口環(huán)節(jié)所需繳納的關(guān)稅、消費稅與增值稅。在講授關(guān)稅章節(jié)時，任課老師可以引用海關(guān)對個人從香港攜帶iPad等電子產(chǎn)品征收20%關(guān)稅等例子，加深學(xué)生對關(guān)稅的理解。在講授契稅章節(jié)，任課老師可以向?qū)W生講解以下例子或播放相關(guān)視頻：2011年由于新《婚姻法》出臺，許多夫婦爭先恐后地去房管所加名字，原來只寫一人名字的房產(chǎn)變成夫妻共有；然而原有的契稅法規(guī)對這種新情況沒有響應(yīng)的規(guī)定，導(dǎo)致各地稅局有的對此征收契稅，引發(fā)公眾強烈的不滿；后來，國家稅務(wù)總局才正式規(guī)定這種加名行為無須繳納契稅。在講授企業(yè)所得稅章節(jié)時，任課老師可以向?qū)W生展示企業(yè)所得稅年度納稅申報表總表和各類分表，這樣學(xué)生可以更好地將所得稅的各類規(guī)定與納稅申報表的項目結(jié)合起來學(xué)習(xí)，效果會更為顯著。在講授個人所得稅章節(jié)時，任課老師可以向?qū)W生講解工資薪金改革前各方圍繞最低起征點的激烈討論，讓學(xué)生明白稅法制定是一個多方博弈的過程，與老百姓生活密切相關(guān)。諸如此類的例子不勝枚舉。任課老師在講授實體法的每個章節(jié)時，都可以將其中枯燥的法律條文與豐富多彩的經(jīng)濟社會生活聯(lián)系在一起，這樣才能最大限度地吸引學(xué)生投入到稅法的學(xué)習(xí)之中。
（三）將各章節(jié)知識綜合分析
稅法的第三個特點是各實體法并非孤立，而是一個有機結(jié)合體。在各類稅法教材中，基本都是按照各個實體法以此介紹，首先是增值稅、消費稅、營業(yè)稅三大流轉(zhuǎn)稅；然后是關(guān)稅、資源稅、土地增值稅以及各類財產(chǎn)稅，最后是企業(yè)所得稅和個人所得稅。在教材中。各個實體法是彼此孤立的；然而在現(xiàn)實中，某個經(jīng)濟行為會涉及多個稅種。不少學(xué)生在學(xué)完稅法之后，并不清楚某個經(jīng)濟行為到底要繳納幾種稅。由于學(xué)生是初學(xué)者，也沒有實際的工作經(jīng)驗，出現(xiàn)這種情況是正常的。為了使得學(xué)生將所學(xué)的各種實體法有機結(jié)合起來，這需要任課老師在課堂教學(xué)中有意識地將各章節(jié)知識綜合分析，或者引導(dǎo)學(xué)生在學(xué)習(xí)后面章節(jié)時，回想前面章節(jié)與此相關(guān)的內(nèi)容。
例如，個人出租房子這一常見的經(jīng)濟行為，到底需要繳納幾種稅？稅率分別是多少？（1）出租房子作為服務(wù)業(yè)，需要按租金收入的5%繳納營業(yè)稅（個人按市場價格出租的居民住房，在3%稅率的基礎(chǔ)上減半征收營業(yè)稅）；（2）按營業(yè)稅額的7%繳納城市維護建設(shè)稅（縣城的為5%）和3%的教育費附加；（3）按租金收入的12%繳納房產(chǎn)稅（個人按市場價格出租的居民住房，暫減按4%的稅率征收）；（4）租金收入扣除20%的費用，扣除前面所繳納的各種稅費之后的余額為應(yīng)納稅所得額，按所得額的20%繳納個人所得稅。個人出租房子的經(jīng)濟行為，按照現(xiàn)有的稅法規(guī)定，涉及到營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、房產(chǎn)稅與個人所得稅五種稅費。經(jīng)過任課老師的綜合分析后，學(xué)生會對相應(yīng)的知識點有著更加深入的理解。然而，需要注意的是，學(xué)生會覺得看身邊的人出租房子，并沒有繳納那么多稅，感覺書本所學(xué)和自己感知的現(xiàn)實情況有所差距。任課老師需要指出，由于個人作為納稅人，是極其分散且無法有效管理（與企業(yè)不同），因此現(xiàn)實中大部分個人出租房子都是偷稅漏稅的。通過這樣的講解，學(xué)生也會了解到稅法原理與實際操作之間的差距。
又如，任課老師在講授關(guān)稅章節(jié)時，可以將關(guān)稅、增值稅與消費稅結(jié)合起來。從境外進口物品，首先需要繳納關(guān)稅，然后再繳納進口環(huán)節(jié)的增值稅與消費稅。在講授資源稅章節(jié)時，可將資源稅與增值稅結(jié)合起來。它們的結(jié)合點包括：（1）繳納資源稅的貨物都繳納增值稅；（2）繳納資源稅的原煤原礦除天然氣用13%稅率之外，在征收增值稅時適用17%的基本稅率；（3）資源改變原始狀態(tài)之后生產(chǎn)的居民用煤炭制品、食用鹽，在計算增值稅時也用13%的低稅率。類似的例子還有許多。任課老師在課堂教學(xué)中，通過不斷的跨章節(jié)歸納總結(jié)，或者引導(dǎo)學(xué)生做類似的總結(jié)，才能夠讓學(xué)生更加深刻理解稅法的各章節(jié)是一個統(tǒng)一體，而非零散孤立的。
三、結(jié)論
如何進行會計教學(xué)，如何培養(yǎng)具有未來競爭力的會計人才，一直都是會計教育者不斷思索和實踐的問題（牟小容，2009）。長期以來，稅法作為會計專業(yè)的核心課程，任課老師較為關(guān)注理論教學(xué)，而忽略了將理論與實踐的結(jié)合。根據(jù)稅法本身的特點展開教學(xué)，可以調(diào)動學(xué)生的積極性，讓抽象的稅法條文變動生動立體，這將是稅法教學(xué)改革的重點方向之一。從筆者開展的稅法課程教學(xué)效果來看，理論聯(lián)系實際的教學(xué)效果較為理想，許多學(xué)生表示稅法并沒有他們之前所想象的那么枯燥呆板。
在開展理論聯(lián)系實際的教學(xué)實踐中，任課老師可以采取多種教學(xué)手段。這包括圖片展示增值稅專用發(fā)票、企業(yè)所得稅納稅申報表等稅法專用文檔，播放各種稅法影響經(jīng)濟生活、稅法變革大討論等相關(guān)視頻，組織學(xué)生以小組形式進行對近期稅法熱點進行案例分析等，這些教學(xué)手段都能夠很好地加強學(xué)生對于稅法的感性認識與理解。
在稅法教學(xué)中理論聯(lián)系實際，是教學(xué)改革的重點方向之一。其中的方法與途徑很多，筆者所列舉的三種方法只是筆者在自身稅法教學(xué)中的一些體會。未來的稅法教學(xué)改革，需要更多的任課老師從自身教學(xué)中總結(jié)經(jīng)驗，共獻良策。
參考文獻：
[1]蔡博，朱曉丹，復(fù)議會計專業(yè)《稅法》課程教學(xué)改革[J]北方經(jīng)貿(mào)，2011，（9）：85-85
稅收法規(guī)論文 3
關(guān)鍵詞：稅收立法；稅收法定主義；稅法通則；稅收實體法
稅收立法是指特定國家機關(guān)。依據(jù)法定職權(quán)和程序。運用一定的技術(shù)，制定、修改、補充、廢止、解釋和監(jiān)督稅法的活動。如果沒有稅收立法。稅收執(zhí)法將失去依據(jù)；稅收司法也失去標準：稅收法律關(guān)系將不復(fù)存在，納稅人的權(quán)利和義務(wù)也就成為空談；稅收作為國家取得財政收入、調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)整宏觀經(jīng)濟運行的手段就失去了強有力的、穩(wěn)定性的保障。
一、稅收立法的研究歷程概覽
(一)稅收立法研究的萌芽期(19世紀后半期至1949年)
我國的財政法學(xué)、經(jīng)濟法學(xué)概念的產(chǎn)生和體系的建立都是19世紀以來西學(xué)東漸的結(jié)果，和國際比較，我國對稅收立法的關(guān)注則更晚。19世紀后半期開始。中國對西方國家新式稅收制度產(chǎn)生關(guān)注，尤其是民國時期。隨著國家經(jīng)濟發(fā)展和資產(chǎn)階級立法體系的建立，稅收立法工作也有了相當進展。各種單行稅法相繼設(shè)立。包括稅收實體法、稅收程序法和訴訟法的現(xiàn)代稅法體系基本成型。截止1948年底，中國學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了許多或涉及或?qū)ｉT研究稅收法律問題的論文，如《財政立法原理》(吳崇毅，1934)、《中國財政問題與立法》(曹國卿，1947)、《租稅論》(晏才杰，1922)和《租稅論》(周伯棣，1948)等，這些研究成果多涉及稅法學(xué)基礎(chǔ)理論、稅收實體法、稅收程序法和稅收訴訟法等。
(二)稅收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中國成立后。我國就非常重視稅收立法工作。1949年9月29日中國人民政治協(xié)商會議第一屆全體會議通過的《中國人民政治協(xié)商會議共同綱領(lǐng)》中第40條規(guī)定了財政稅收方面的事項；1950年1月。中央人民政府政務(wù)院公布了《全國稅政實施要則》和《全國各級稅務(wù)機關(guān)暫行組織規(guī)程》;1958年6月全國人大常委會第九十六次會議通過了《農(nóng)業(yè)稅條例》,成為建國以后所制定的第一部稅收法律。然而由于我國實行計劃經(jīng)濟，將國有企業(yè)納入財政分配體系，稅收制度很不完善，稅種單一。覆蓋面窄，導(dǎo)致我國稅收立法研究工作受當時局限并未廣泛受到學(xué)術(shù)界的關(guān)注，研究深度較為薄弱，研究成果相對較少。
(三)稅收立法研究的發(fā)展期(1978至今)
改革開放后，我國稅收立法工作取得了重大進展。總體來看，1994年稅制改革之后，我國初步形成了稅收法律體系框架，由《個人所得稅法》等3部法律、《增值稅暫行條例》等約30部行政法規(guī)、《增值稅暫行條例實施細則》等約50多部行政規(guī)章等稅收規(guī)范性文件構(gòu)成。盡管這一時期我國稅收立法工作有了很大的進步，但和國外發(fā)達國家的稅收法制程度相比還存在一定差距。
二、近期中國稅收立法研究進展
1978年以后(尤其是1994年稅制改革之后)。學(xué)術(shù)界對稅收立法問題展開了大量的研究，這些成果多集中于稅收立法基本理論、稅收基本法、稅收實體法、稅收程序法等方面。
(一)稅收立法的基本理論：稅收法定主義
稅收法定主義。也稱租稅法律主義。對稅收法定主義的內(nèi)涵的挖掘是稅收立法研究的理論基礎(chǔ)。
1.稅收法定主義的起源與實踐。稅收法定主義的產(chǎn)生與資產(chǎn)階級民主法治思想密不可分。從1215年英國簽署的《大憲章》奠定了稅收法定的思想基礎(chǔ)開始，到1789年法國通過了《****和公民權(quán)利宣言》中的相關(guān)規(guī)定。經(jīng)過500多年的發(fā)展，稅收法定主義思想成為英、美、法等三國非封建的賦稅系統(tǒng)的重要組成部分。隨著民主法治思想的傳播，稅收法定? 均在憲法性文件中有所體現(xiàn)。如新加坡《憲法》第82條規(guī)定“除經(jīng)法律或根據(jù)法律批準者之外，不得由新加坡或為新加坡之用。征收任何國家稅和地方稅”;比利時《憲法》第110條規(guī)定“國家稅必須通過立法才能規(guī)定”;日本《憲法》第84條規(guī)定“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律規(guī)定或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”。各國中稅收法定主義的實踐表明稅收由****課征向民主課征的轉(zhuǎn)變。稅收法定主義的研究成果。我國學(xué)者對稅收法定主義概念的認識基本一致，金子宏(1989)指出，“稅法課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進行。換言之，沒有法律的根據(jù)。國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。”①劉劍文(1995)認為，“征稅必須有法律依據(jù)并且依法征稅和納稅”②。張守文(1996)認為，“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定：征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)任何主體不得征稅或減免稅收。”劉修文(1999)則提出，“稅收法定主義是依法治稅。即依法征稅和依法納稅。”不論表述方式如何不同，但對稅收法定主義概念的界定都是圍繞“有稅必有法，無法不成稅”⑤這一經(jīng)典表達展開。
稅收法定主義的內(nèi)容，有的學(xué)者將其概括為3個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則：而有的學(xué)者則認為稅收法定主義重在解決稅法中的實體問題。而非程序保障問題，故而稅收法定主義的內(nèi)容只應(yīng)包括實體性內(nèi)容。即課稅要素法定、課稅要素明確等。由此來看。學(xué)術(shù)界對于課稅要素法定和課稅要素明確基本形成共識。而對于稅收程序等問題還存在異議。筆者認為，由于稅收程序?qū)φ骷{雙方的利益存在非常重要的影響，因此稅收法定主義應(yīng)該包括稅收程序的基本面；同時稅收程序的實際操作性極強。因此。其中具體問題一般由行政機關(guān)通過行政法規(guī)來規(guī)范。
關(guān)于稅收法定主義的立憲問題。有些學(xué)者認為。當前我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，也有的學(xué)者提出，“《憲法》第五十六條既是對公民納稅義務(wù)的確認。也是對國家課稅權(quán)的一種限制。”但是這些觀點的分歧都是建立在“憲法中應(yīng)該體現(xiàn)稅收法定主義”同一立場之上，為中國稅收立法研究奠定了理論基礎(chǔ)，為推動稅收法定主義在憲法中的明確界定作出積極貢獻。
(二)稅法通則立法的研究現(xiàn)狀
綜觀理論界對稅法通則的研究動態(tài)，可以發(fā)現(xiàn)學(xué)者們對稅法通則的內(nèi)容構(gòu)成研究較為深入，但對一些內(nèi)容本身還存在不少爭議。
1.稅法通則的名稱爭議。對于這一部稅法體系的基礎(chǔ)性法律。很多學(xué)者對其冠以何名稱紛紛獻言獻策。但目前廣泛見于學(xué)術(shù)著作中的名稱有“稅收基本法”和“稅法通則”兩種。如果冠以“稅收基本法”的名稱，其語義較為通俗明晰。易被大眾接受，同時也可以表現(xiàn)出該法的憲法性質(zhì)。但是有的學(xué)者則持否認態(tài)度，認為“基本法”是法理上的一種稱謂，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“稅收基本法”則有悖于我國長久以來形成的立法慣例，與已經(jīng)出臺的稅收立法不相銜接㈣。
筆者認為。由于“基本法”內(nèi)涵較廣，如《香港特別行政區(qū)基本法》和《澳門特別行政區(qū)基本法》,如果使用“稅收基本法”這一名稱。容易造成官方用詞混亂。綜觀我國的法律體系。如果有基本的、主導(dǎo)的規(guī)范性法律文件，通常被冠以“通則”用語。如《中華人民共和國民法通則》。因此，對于稅法體系的基礎(chǔ)性法律可以《稅法通則》作為官方命名。既符合我國的法律習(xí)慣。又符合國際慣例，并且精煉明確。稅法通則的立法模式選擇。國內(nèi)學(xué)者普遍采用比較研究法研究稅法通則的立法模式。綜觀國外稅法體系大致可劃分為3種模式，即“法典式”,代表國家美國；“稅法通則加各種單行稅法”。代表國家德國；“分散式”。代表國家中國。目前，我國學(xué)術(shù)界普遍傾向于選擇第二種稅法體系模式。對于“稅法通則加各種單行稅法”又可劃分為“發(fā)達式”、“較發(fā)達式”和“發(fā)展式”3種類型。學(xué)術(shù)界通過綜合分析3種類型的利弊。結(jié)合國情。一致認為我國應(yīng)選擇“較發(fā)達式”的立法模式更為合適。稅法通則的內(nèi)容確定。(1)稅法通則的適用范圍。爭論主要集中于：是否包括關(guān)稅在內(nèi)的名稱為“稅”的所有收入；還是包含實質(zhì)為稅的各種政府收入。如收費、基金等項目。(2)稅法通則的原則。有的學(xué)者從法學(xué)的角度進行闡釋。認為稅法通則的原則應(yīng)體現(xiàn)稅法的基本原則：然而有的學(xué)者從經(jīng)濟學(xué)視角進行論述，認為稅法通則應(yīng)遵循稅收的基本原則。(3)與其他法律的關(guān)系。由于目前稅法通則研究還不夠成熟、完善，學(xué)術(shù)界關(guān)于如何界定稅法通則與其他法律如憲法、行政法、民法、稅收行政法之間關(guān)系存在較多爭議。(4)納稅****利保障問題。稅法通則需要解決的核心問題是保障納稅人的權(quán)利，彰顯民主與法制精神，但是對于如何保障納稅****利學(xué)術(shù)界還未達成共識，但是對于稅法通則中規(guī)定納稅****利問題，學(xué)者普遍傾向于應(yīng)提供具體且可操作性的權(quán)利，而不是簡單、抽象的規(guī)定。(5)稅權(quán)問題。一般來看，立法權(quán)爭論主要集中于是否把稅收立法權(quán)劃分列入稅法通則的法律文本中，如果列入。中央與地方之間的稅收立法權(quán)又該如何劃分這兩個問題。從目前的發(fā)展趨勢來看，更多的學(xué)者、實務(wù)工作者傾向于將稅收立法權(quán)劃分列入稅法通則的法律文本。并且對于中央與地方之間稅收立法權(quán)的劃分問題，一致認為應(yīng)賦予地方獨立的稅收立法權(quán)，但需加以規(guī)范。稅法通則的框架和立法步驟。稅法通則的立法框架是其研究成果的“集大成者”,不僅包含有關(guān)定位、效力、價值等抽象的立法思想，還包含稅法通則立法模式的選擇和所涵蓋的內(nèi)容以及內(nèi)容的邏輯排列順序等。一是由國家稅務(wù)總局組織制定的《中華人民共和國稅收基本法》(草案)討論第六稿(1997);二是由全國人大財政經(jīng)濟委員會委托北京大學(xué)劉劍文教授牽頭起草的《中華人民共和國稅收基本法(稅法通則)》。對比這兩份立法框架。可以反映出稅法通則研究中的一些趨同與不同：相同之處在于對稅法通則的定位上：不同之處在于前者側(cè)重于維護稅收權(quán)力的有效行使，后者側(cè)重于對納稅****利的救濟、保護。隨著研究的深入，后一種方案也包含了一些新的研究成果，如對稅收國際協(xié)調(diào)與合作問題的探討。
對于稅法通則的立法步驟。學(xué)者 先全部立法，待時機成熟再將稅法通則中最基本內(nèi)容列入憲法，即先立法后立憲。
稅法差異論文 4
【關(guān)鍵詞】會計準則稅收企業(yè)所得稅
一、會計與稅務(wù)的適當、適度分離
在高度集中的計劃經(jīng)濟管理體制的條件下兩者合一，順應(yīng)了宏觀管理體制的要求，發(fā)揮了一定的歷史作用。但是在今天，“財稅合一”的會計制度卻難以適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，會計和稅收完全融合的弊端是會導(dǎo)致會計規(guī)則屈從于稅收法規(guī)，或者弱化稅收的剛性約束，最終破壞或喪失會計制約與保護財務(wù)會計及其信息之效用。采用分離的態(tài)勢，從整體上看，不僅滿足了國家征稅的要求，也滿足了市場經(jīng)濟條件下企業(yè)投資者、銀行等對企業(yè)財務(wù)報表信息的要求，為我國與國際會計準則的接軌與協(xié)調(diào)提供條件。分離不僅有利于我國會計準則與國際慣例接軌，提高會計信息質(zhì)量，還有利于真實反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況，既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會計信息給企業(yè)決策帶來負面影響。更利于會計改革，為微觀管理者、宏觀管理者及股東提供真實、可靠的信息，而不是為稅收改革服務(wù)。
二、會計與所得稅互相借助、良性互動
會計準則對稅法目標影響的實現(xiàn)。稅法主要的目標就是把應(yīng)該征的稅征上來，保證國家財政收入。但能否征上來，或能否征足、征準確，與會計準則所要求的會計核算關(guān)系較大。稅法法規(guī)中規(guī)定的稅收核算總是建立在企業(yè)會計資料基礎(chǔ)上的，它是在企業(yè)會計核算資料的基礎(chǔ)上進行相應(yīng)的調(diào)整后得到應(yīng)稅收益，因此離開會計核算資料，稅務(wù)活動就無法進行，繼而也就難以實現(xiàn)稅法所想要得到的法律效應(yīng)，不能使稅法的目標得以實現(xiàn)。企業(yè)的會計核算資料只有嚴格按照會計準則的要求執(zhí)行，企業(yè)最終形成的報表結(jié)果才能真實反映企業(yè)的經(jīng)營活動狀況和經(jīng)營結(jié)果。稅法也就可以依據(jù)這種真實的會計資料去征稅，達到公平稅負的目的，如果企業(yè)不按照會計準則的要求去進行會計核算，那么得出的報表結(jié)果，就不可能真實正確，如果稅法依據(jù)這種錯誤、虛假的會計資料去征收稅負，那么也就不可能達到公平稅負的目的，從而對稅法的嚴肅性產(chǎn)生負面影響。同時企業(yè)的會計核算資料只有依據(jù)稅法的要求，正確計算稅負金額，才能正確真實反映出企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)成果。
會計是現(xiàn)代所得稅得以推行的主要支撐點。現(xiàn)代所得稅借助于會計的基本理論和方法得以推行后，對會計產(chǎn)生了巨大影響，而會計對所得稅的影響不大。但由于所得稅的核心觀念“所得”是由會計理論的核心概念“收益”直接演化而來的，因此，可以推論，一旦會計理論研究取得重大進展，必然又會對所得稅理論產(chǎn)生重大影響。現(xiàn)代所得稅信賴于會計理論已是不爭的事實，會計理論是現(xiàn)代所得稅理論的基礎(chǔ)。
稅務(wù)當局在制定稅收政策中的會計政策時，應(yīng)該正確運用它對會計的重要影響，主動吸收會計理論與實務(wù)界的意見，制定符合會計理論的會計政策，并注意保持會計政策的完整性和連貫性。
美國和其他國家，企業(yè)收益的征稅對于會計理論的影響是很大的，但在性質(zhì)上主要還是間接的。稅法本身對會計思想起倡導(dǎo)作用。盡管營業(yè)收入條例的確曾加速了優(yōu)良會計思想的采用，從而導(dǎo)致了對公認會計程序和概念更為重要的分析，同時，它們卻 會計應(yīng)該有意識地擺脫盲目追求稅法的做法，要努力建立統(tǒng)一的所得稅會計理論、方法體系去解決稅收對會計提出的新問題；同時，也應(yīng)積極、主動地去影響稅法，使其充分考慮會計的合理要求。會計還應(yīng)有意識地利用稅法的巨大影響，把合理的會計概念、原則、方法借助稅法去推廣，以加快會計理論和實務(wù)的建設(shè)；同時，稅務(wù)當局也應(yīng)該積極支持會計界，廢除不合理的會計方法，推廣合理的會計方法，有效地實現(xiàn)會計目標。
會計與所得稅應(yīng)該互相借鑒、互相學(xué)習(xí)，各自不斷發(fā)展自己，不斷完善自己，形成一種良性互動關(guān)系，達到雙贏目標。
三、盡可能減少會計制度與稅法制度的差異的必要性
由于會計制度與稅收政策是不同部門制定的，如果各方面溝通協(xié)調(diào)不夠，可能會造成許多不必要的差異，特別是在中國這種經(jīng)濟環(huán)境變化快、會計制度和稅收法規(guī)變化快、會計制度法律化的社會。
從這些年我國實際情況看，隨著差異的擴大，納稅人既要貫徹執(zhí)行新會計制度規(guī)定，又要不折不扣地依法納稅，兩者差異的擴大正日益增加納稅人財務(wù)核算成本。甚至有些差異復(fù)雜難懂，操作繁瑣，納稅調(diào)整困難，一些納稅人沒能準確理解差異和對其做準確的納稅調(diào)整，造成無意識違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象。
盡管稅法和會計的差異是不可避免的，從當前我國財會人員實際水平和稅務(wù)管理的現(xiàn)狀出發(fā)，必須認真考慮降低企業(yè)財務(wù)核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。在政策設(shè)計制定中，遵循成本效益原則與重要性原則，只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執(zhí)行和所得稅征管有大的妨礙，就盡可能將所得稅政策與會計政策協(xié)調(diào)一致。會計制度與稅收法規(guī)的區(qū)別在于確認收益實現(xiàn)和費用扣減的時間，以及費用的可扣減性。為了正確地體現(xiàn)會計與稅法的目標、降低征納雙方遵從稅法的成本，降低財務(wù)核算成本，就要對會計制度和稅法進行適時地協(xié)調(diào)。在實踐方面，近年來財政部和國家稅務(wù)總局對兩者的協(xié)調(diào)已經(jīng)做了大量的工作。財政部與國家稅務(wù)總局的職能部門和科研機構(gòu)己對兩者的差異與協(xié)調(diào)進行了溝通合作和系統(tǒng)研究，并已取得相當?shù)某晒６悇?wù)法規(guī)在制度層面上應(yīng)當積極謀求與會計制度的協(xié)調(diào)，會計制度也需要關(guān)注監(jiān)管部門的信息需求。會計制度與稅收制度之間的差異與協(xié)調(diào)是一個不斷博弈的過程，對于我國這樣一個以大陸法系為主、會計制度體系建設(shè)依靠政府力量推行、稅會趨向于分離模式的國家，國際上還沒有一個完全的模式可以套用，因此，如何在現(xiàn)階段對會計制度及稅收制度進行完善與優(yōu)化，如何對稅收制度與會計制度進行合理有效的協(xié)調(diào)，都是理論界不斷探索的領(lǐng)域。
由于稅法的相對滯后，因新會計準則的相關(guān)規(guī)定而產(chǎn)生的差異，尤其是一些影響不重大的、無所謂的差異，需要稅法予以協(xié)調(diào)，由于論文寫作時間的限制，新的企業(yè)所得稅法雖然已經(jīng)頒布，但是相應(yīng)的實施細則還沒有出臺，可能國家很快就會出臺相應(yīng)的稅法政策用以協(xié)調(diào)新會計準則。本文雖然是針對會計和稅收改革，研究兩者的新的所得稅差異，但是由于資料有限，某些差異本文沒有涉及到。例如對所得稅的會計處理方法徹底改變，新會計準則規(guī)定由原來的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法二者選擇其一，改變?yōu)閲H通行的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對稅收、企業(yè)納稅，產(chǎn)生深遠的影響。
參考文獻：
[1]李勝強。淺談新會計準則與稅法在所得稅問題上的差異及協(xié)調(diào)[J].會計師，2007，(11).
稅法論文 5
國際稅法的淵源也是國際稅法的一個基本范疇，對于這一范疇，學(xué)界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點，這是國際稅法學(xué)領(lǐng)域研究比較成熟的基本范疇之一。
學(xué)界一般認為，國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內(nèi)法淵源。國際法淵源一般包括：（1）國際稅收協(xié)定以及其他國際稅收條約、公約中與稅收有關(guān)的法律規(guī)范；（2）國際稅收慣例。國內(nèi)法淵源一般就是指各國的涉外稅法。
一、國際稅法的國內(nèi)法淵源
（一）涉外稅法的含義與標準
涉外稅法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內(nèi)容涉外三個方面。雖然學(xué)界均主張涉外稅法是國際稅法的淵源，但關(guān)于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點。有些學(xué)者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學(xué)者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書所主張的廣義國際稅法論的觀點，涉外稅法應(yīng)當包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。
關(guān)于涉外稅法的標準，有些學(xué)者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關(guān)稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、個人所得稅法、車船使用稅法等等。[2]也有學(xué)者主張涉外稅法應(yīng)當有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關(guān)稅法。
我們認為，根據(jù)稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》；（2）內(nèi)外統(tǒng)一適用的稅法，如《個人所得稅法》；（3）純粹涉內(nèi)的稅法，如房地產(chǎn)稅法、車船使用稅法等。從廣義上來講，涉外稅法包括前面兩類，從狹義來講，涉外稅法僅僅指第一類。國際稅法學(xué)上所研究的涉外稅法主要是第一類，但也不排除在個別情況下包括第二類涉外稅法。
（二）涉外稅法的效力范圍
涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國內(nèi)法，只能在本國主權(quán)所及的范圍內(nèi)具有效力，超出本國主權(quán)管轄范圍，就不具有法律效力。但在國際經(jīng)濟一體化的大背景下，國際間的資金、人員和物品流動非常頻繁，一概否認其他國家的涉外稅法在本國的效力并不利于國際經(jīng)濟交往，也不利于國際稅收關(guān)系的和諧發(fā)展。其實，現(xiàn)行的各國稅法制度中已經(jīng)有許多地方體現(xiàn)了對他國涉外稅法效力的承認與尊重，比如為避免國際雙重征稅而采取的各種國內(nèi)法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實際上都是建立在承認和尊重其他國家的涉外稅法效力的基礎(chǔ)之上的。美國不承認稅收饒讓抵免，實際上是對其他國家涉外稅法效力的部分否定。
二、國際稅法的國際法淵源
（一）國際條約
國際條約（InternationalTreaty）是國際稅法最主要的國際法淵源，也是最能體現(xiàn)國際稅法“國際性”的法律淵源。學(xué)界在這一問題上的觀點基本上是一致的，即認為國際稅法淵源中的國際條約包括國際稅收協(xié)定以及其他國際條約中與國際稅收有關(guān)的規(guī)定。
國際稅收協(xié)定是不同國家為協(xié)調(diào)其相互之間的國際稅收分配關(guān)系而締結(jié)的國際協(xié)定或條約。目前的國際稅收協(xié)定主要是雙邊稅收協(xié)定，而且主要集中在所得稅領(lǐng)域和關(guān)稅領(lǐng)域。國際稅收協(xié)定將來的發(fā)展方向是多邊稅收協(xié)定以及稅收國際公約，而且所涉及的領(lǐng)域也將突破所得稅和關(guān)稅領(lǐng)域而向其他商品稅領(lǐng)域擴展。
其他國際條約或協(xié)定中也有關(guān)于稅收關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，這些規(guī)定和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)作用。
（二）國際稅收慣例
國際稅收慣例（InternationalTraditionofTax）是在國際經(jīng)濟交往中處理國家間稅收權(quán)益關(guān)系，反復(fù)出現(xiàn)并被各國所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學(xué)者對國際稅收慣例與國際稅收習(xí)慣進行了區(qū)分，認為國際稅收習(xí)慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3]我們認為，習(xí)慣和慣例在內(nèi)涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來講，習(xí)慣和慣例都不適宜用來表達具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習(xí)慣法來表述更準確。當然，無論是習(xí)慣、慣例還是習(xí)慣法都不過是一個指示名詞而已，沒有什么先驗的內(nèi)涵，其具體含義都需要學(xué)者在使用的過程中予以界定。從這個角度來講，只要我們所研究的是同一個事物，至于具體使用什么名稱，似乎并不需要一定要強行一致。這里，我們使用慣例來指示具有法律約束力的慣常行為和做法。
居民稅收管轄權(quán)、對外國人的稅收無差別待遇原則、對外交使領(lǐng)館人員的稅收豁免等曾一度被認為是國際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個《維也納條約》締結(jié)后，已? 由于國際稅法本身歷史較短，而國際慣例一般都需要較長的形成過程，再加上國際慣例很容易被國際條約或各國法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國際稅法淵源的國際稅收慣例并不多。
國際法和各國法院有關(guān)國際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國際稅法的正式淵源，但根據(jù)《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可
「注釋」
[1]參見[奧]漢斯·凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第149頁。
稅法差異論文 6
關(guān)鍵詞：企業(yè)；所得稅會計；常見問題
一、企業(yè)所得稅會計的產(chǎn)生與發(fā)展
處理與研究會計的收益與應(yīng)稅收益之間差異的會計方法和理論叫做所得稅會計，這是會計這門學(xué)科中的一個分支。企業(yè)的會計是以獨立的經(jīng)濟實體作為一個執(zhí)行主體，利用會計的一系列的專門反映與監(jiān)督企業(yè)的各種包含稅務(wù)活動的經(jīng)濟活動的方法，為企業(yè)外部的信息使用者提供會計信息的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。正是這樣，企業(yè)所有向國家交納的稅金都作為了一項支出體現(xiàn)在會計賬簿的核算中，隨之也就出現(xiàn)了企業(yè)稅務(wù)的會計處理。
自1994年我國稅收制度改革，為了滿足社會主義市場經(jīng)濟的告訴發(fā)展，我國致力于完善會計準則與會計制度，更好地協(xié)調(diào)會計制度、會計準則、所得稅法等條例，同年6月下旬財政部頒布了《關(guān)于印發(fā)(企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定)的通知》([94]財會字第25號)。由于1995年財稅體制改革尚處于起步階段，財稅差異并不明顯，會計人員專業(yè)能力、素質(zhì)也有待提高，同時，債務(wù)法的實際操作相對復(fù)雜，因而所得稅會計的具體準則并未很快頒布實施。2001年初，財政部頒布了《企業(yè)會計制度》，其中企業(yè)所得稅會計處理的相關(guān)規(guī)定與94年的《暫行規(guī)定》出入不大。2005年8月中旬，《所得稅(征求意見稿)》，預(yù)示了我國所得稅會計處理方法的改革與變化的到來，即從允許企業(yè)酌情采用遞延法、應(yīng)付稅款法、債務(wù)法進行會計核算改制為只允許采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。2006年2月中旬，《企業(yè)會計準則第18號一所得稅》新準則，于2007年在我國的上市公司中率先施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。
二、企業(yè)所得稅會計中的常見問題
1.會計核算方法一基本問題
所得稅會計的本質(zhì)實際上是關(guān)于差異的討論與相關(guān)的處理方法，而這里的差異分為暫時和永久、暫時性差異又分為應(yīng)納稅和可抵扣兩部分，所得稅會計的本質(zhì)也就是確認差異的類型，進而決定相關(guān)的處理辦法。
(1)基于“收益分配觀”建立起來的一種方法就是應(yīng)付稅款法與“收益分配觀”應(yīng)付稅款法。“收益分配觀”的主要依據(jù)就是決定業(yè)益計量的“企業(yè)主體論”，該理論認為，企業(yè)本身是獨立于業(yè)主而存在的，獲得的所有的收益都看作是企業(yè)主體的收益，只有股利宣告部分代表業(yè)主的權(quán)益。事實上，企業(yè)本身所取得的收益就是由除企業(yè)內(nèi)部的并且有公司協(xié)議的，且利益相關(guān)的人共享，這其中，分配包括了支付給債權(quán)人的所得稅、政府的相關(guān)利息與股東的利潤。
(2)“收入費用觀”納稅影響會計法和納稅影響會計法包括了遞延法與損益表債務(wù)法，這種方法對所得稅的確認及計量都是基于“收入費用觀”而建立起來的。“收入費用觀”是從業(yè)益計量的理論中的一個叫“業(yè)理論”演變而生的，該理論認為業(yè)主是居于企業(yè)的權(quán)利中心的，企業(yè)的資產(chǎn)是歸屬于業(yè)主的權(quán)利，同時負債的歸屬同樣也是業(yè)主的債務(wù)，而凈資產(chǎn)才是真正的業(yè)益。同樣，企業(yè)的收入也被看作業(yè)益的一種增加，費用的支出則是業(yè)益的相應(yīng)的減少，收入和費用的支出所形成的凈收益才是最終看業(yè)益是否增長的重要原因。當然，業(yè)主的最終收益也是扣除了所得稅以后的凈利潤。
人們錯誤的將企業(yè)的所得稅的會計核算方法由從前的采用納稅影響會計法、應(yīng)付稅款法演變到現(xiàn)如今采用的一種資產(chǎn)負債表債務(wù)法，雖然有所進步，但這僅僅只是單純的一種方法上的進步，沒有撼動其本質(zhì)，從而導(dǎo)致了這種方法缺乏對主旨的足夠認識，因而執(zhí)行起來困難重重。
2.暫時性差異一關(guān)鍵問題
所得稅的會計準則中引人一個“計稅基礎(chǔ)”的概念，這是用來計算會計和稅收背離時出現(xiàn)的差異的，因為會計法規(guī)與稅收法規(guī)在對于某一時期的資產(chǎn)與負債的確認與計量口徑是不同的，這就使得資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)金額上是不等的，也就導(dǎo)致了暫時的差異性。
(1)計稅基礎(chǔ)這一理念自企業(yè)會計準則引入了計稅基礎(chǔ)這一概念后，導(dǎo)致了暫時性的差異比在損益表的債務(wù)顯示出的時間性的差異的范圍要寬泛很多。這就可以理解為：其他暫時性差異+所有時間性差異=暫時性差異。而計稅基礎(chǔ)的基本概念則是指在計量與確認會計各項要素的時候，出于對稅法的一種考慮，也就是企業(yè)憑借稅法的相關(guān)規(guī)定對會計的各項要素進行一系認與計量的價值。在當今“資產(chǎn)負債觀”的情況下，主要涉及了資產(chǎn)與負債兩大要素。
(2)暫時性差異指的是資產(chǎn)亦或是負債的金額和其計稅基礎(chǔ)之間的相差額度。由于其對企業(yè)未來的納稅影響，暫時性的差異又分為了可抵扣暫時性差異與應(yīng)納稅暫時性差異。
在確定將來收回某個資產(chǎn)或者清償負債這個期間時應(yīng)納稅的所得額，會導(dǎo)致可抵扣的金額的暫時性的差異，這樣的差異叫做可抵扣暫時性差異。在確定某個未來的收回資產(chǎn)或者是清償負債期間應(yīng)納的所得稅額時，導(dǎo)致了產(chǎn)生出應(yīng)稅金額的暫時性的差異，這樣的差異叫做應(yīng)納稅的暫時性差異。
有人將遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)誤以為是由應(yīng)納稅的暫時性差異和可抵扣暫時性的差異而導(dǎo)致產(chǎn)生的，因此，應(yīng)納稅的暫時性差異就是遞延所得稅負債和可抵扣的暫時性差異，也就等同于遞延所得稅資產(chǎn)。這是一個嚴重的錯誤，也是導(dǎo)致了企業(yè)所得稅在會計的處理程序上的混亂與企業(yè)財務(wù)之所以信息出差錯的最根本的原因。
稅收法律論文 7
關(guān)鍵詞：稅務(wù)爭訟；先行納稅；復(fù)議前置；稅收強制執(zhí)行措施
稅收爭訟是指公民､法人或其他組織與稅務(wù)機關(guān)在稅收征收和管理過程中所發(fā)生稅務(wù)爭議和解決稅務(wù)爭議的一系列活動制度的總稱[1]｡稅務(wù)行政管理相對人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議時，解決的途徑一般包括行政救濟和司法救濟｡行政救濟主要是由行政機關(guān)對稅務(wù)爭議做出裁決，以維護行政管理相對人的合法權(quán)益，其適用的主要是行政司法程序或準司法程序；司法救濟主要是當事人訴諸法院，由司法機關(guān)對具體稅務(wù)行政行為進行司法審查，適用司法程序｡稅收爭訟制度中蘊涵著許多可資深入研究的問題，本文僅擬從先行納稅和復(fù)議前置之質(zhì)疑､完善稅收強制執(zhí)行措施兩個方面入手做一些粗淺的探討｡
一､先行納稅和復(fù)議前置之質(zhì)疑
稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟制度等制度共同組成了稅務(wù)當事人的權(quán)利主要救濟體系，稅務(wù)行政復(fù)議是指納稅人和其他稅務(wù)當事人不服稅務(wù)機關(guān)的具體處理決定而提出復(fù)議申請，并由稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)對原處理決定進行審查并作出復(fù)議裁決､處理稅務(wù)爭議的活動｡稅務(wù)行政訴訟是指法院在當事人參加下，審理和裁判稅務(wù)機關(guān)在稅收征收和管理過程中與稅務(wù)行政管理相對人之間發(fā)生的稅務(wù)行政糾紛的司法活動｡稅務(wù)行政訴訟是指法院在當事人參加下，審理和裁判稅務(wù)機關(guān)在稅收征收和管理過程中與稅務(wù)行政管理相對人之間發(fā)生的稅務(wù)行政糾紛的司法活動｡
(一)根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟在前后適用程序上的關(guān)系，各國的做法主要有兩種不同的模式：復(fù)議前置模式，即行政管理相對人不服行政機關(guān)的處理決定時，必須先經(jīng)過行政復(fù)議，對復(fù)議決定不服的才能向司法機關(guān)提起行政訴訟｡加拿大､美國､奧地利､德國等國家都選擇這種模式｡另一種是復(fù)議選擇模式，如英､法等國家采取此模式｡當事人既可以先向行政機關(guān)申請復(fù)議，對復(fù)議決定不服再向法院提訟，也可以不經(jīng)過復(fù)議而直接向法院提起行政訴訟｡我國實行復(fù)議選擇模式為主導(dǎo)，以復(fù)議前置模式為例外，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第88條，納稅人､扣繳義務(wù)人､納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納獲解繳稅款及滯納金或提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議，對復(fù)議決定不服的才可以向法院｡而當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定､稅收強制執(zhí)行措施､稅收保全措施不服的可以依法申請行政復(fù)議，也可以直接向法院｡
(二)因納稅問題引起的爭議以先行納稅為前提，且應(yīng)當先進行復(fù)議｡該規(guī)定的立法初衷是為了確保國家稅收收入及時､足額入庫，同時可利用稅務(wù)行政復(fù)議先天的優(yōu)越性，如可以根據(jù)行政管理領(lǐng)域?qū)I(yè)性強､專業(yè)知識和技能要求高的特點，使行政案件得到及時､全面地解決，保持稅收工作的連續(xù)性和完整性，避免拖欠稅款，確保國家財政收入；可以通過上下級監(jiān)督關(guān)系，及時了解本系統(tǒng)､本地區(qū)的工作情況，及時發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤，強化行政機關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督機制；并且可以減輕人民法院的壓力｡
但該規(guī)定存在著明顯的缺陷和不足，兩種機制各有利弊，稅務(wù)機關(guān)可以通過稅收方面知識的宣傳來提高納稅人稅收知識水平，沒必要硬性規(guī)定復(fù)議前置，強制納稅人只適用行政復(fù)議程序，而應(yīng)賦予選擇權(quán)予當事人｡況且，如果稅務(wù)行政機關(guān)的“公正”形象深入人心，即使是權(quán)利義務(wù)方面的爭議，納稅人也可能選擇行政復(fù)議的方式；如果稅務(wù)行政機關(guān)官僚作風(fēng)盛行，辦事效率低下，那么，行政復(fù)議作為前置，則會產(chǎn)生惡劣的后果｡
就我國目前的狀況，行政機關(guān)､公務(wù)員的作風(fēng)､效率依然停留在計劃經(jīng)濟體制下的情形，基本沒有擺脫過去的辦事模式，角色還未隨著經(jīng)濟發(fā)展而完全轉(zhuǎn)換｡在此前提下，依然采取復(fù)議必經(jīng)模式利小于弊，稅務(wù)行政相對人的合法權(quán)益很難得到維護､保障｡政策性和專業(yè)性不能成為復(fù)議前置的理由，立法階段已經(jīng)體現(xiàn)了稅法的政策性和專業(yè)性，稅收征管更多地體現(xiàn)了法律適用問題｡
1.該規(guī)定限制了當事人訴權(quán)的有效行使，限制了稅務(wù)行政相對人申請復(fù)議的權(quán)利｡如果稅款､滯納金､擔(dān)保金數(shù)額較大，超出了納稅人的負擔(dān)能力，不能按期交納或提供，那么即使稅務(wù)機關(guān)的征稅行為違法，納稅人也不能申請復(fù)議，且在納稅爭議上，復(fù)議是訴訟的必經(jīng)程序，納稅人也不能提起稅務(wù)行政訴訟｡既不能申請復(fù)議也不能提訟，稅務(wù)行政相對人的權(quán)利無從保護和救濟｡
2.稅務(wù)機關(guān)享有強制執(zhí)行權(quán)，且復(fù)議和訴訟期間不停止具體行政行為的執(zhí)行，完全可以保證稅款的足額及時入庫｡以限制訴權(quán)的方式規(guī)定先行納稅實不可取｡
3.復(fù)議前置雖然發(fā)揮了稅務(wù)機關(guān)業(yè)務(wù)性強及復(fù)議程序簡便的優(yōu)勢，但由于稅務(wù)機關(guān)對稅收法律､法規(guī)的執(zhí)法解釋往往傾向于維護本部門利益，且上級稅務(wù)機關(guān)往往還是下級稅務(wù)機關(guān)所執(zhí)行稅收法規(guī)､規(guī)章的制定者，因而稅務(wù)行政復(fù)議維持率較高，這樣既會挫傷當事人參加復(fù)議的積極性，也浪費了當事人的時間和精力，影響了當事人的正常生產(chǎn)和經(jīng)營｡
因此，筆者主張應(yīng)當取消復(fù)議前置，賦予當事人選擇權(quán)，由當事人自己選擇是復(fù)議還是訴訟來保護自己的利益｡納稅人不了解稅法知識，可以尋求人的協(xié)助或幫助，并不影響其選擇權(quán)利救濟的方式｡權(quán)利救濟方式的選擇是納稅人自由意志的體現(xiàn)｡有人擔(dān)心取消復(fù)議前置可能會使大量的爭議案件都集中到法院，大大加重了法院的負擔(dān)，其實事實未必如此｡復(fù)議與訴訟各有利弊｡復(fù)議由于其專業(yè)性更有利于爭議的迅捷解決，我們不能因為現(xiàn)實中存在復(fù)議機關(guān)有失公正的做法而放棄這一優(yōu)勢途徑，行政機關(guān)本身應(yīng)該樹立一個公平正義的形象，設(shè)計一套完整的可以保證復(fù)議公正､公平進行的制度，注重培養(yǎng)和提高行政人員的高素質(zhì)，依法行政的意識，另外加強對復(fù)議機關(guān)的行政行為的監(jiān)管，從多方面入手提升復(fù)議機關(guān)的形象，使越來越多的人愿意申請復(fù)議，而這也應(yīng)當是行政機關(guān)追求的目標｡在加拿大每年收到的稅務(wù)復(fù)議申請約5萬多件，其中在復(fù)議環(huán)節(jié)解決的已達85%,另外15%的案件通過訴訟程序解決｡這個例子也充分顯示了復(fù)議制度巨大的潛力和解決問題的實力[2]｡
二､完善稅收強制執(zhí)行措施
如果取消了先行納稅的規(guī)定，那么稅收強制執(zhí)行對于稅款的及時上繳國庫就有著非同尋常的意義｡所謂的稅收強制執(zhí)行措施是指稅務(wù)機關(guān)在采取一般稅收管理措施無效的情況下，為了維護稅法的嚴肅性和國家依法征稅的權(quán)利所采取的稅收強制手段，是稅收強制性的具體體現(xiàn)[1]380｡稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施時，對納稅人､扣繳義務(wù)人､納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行｡當管理相對人對其納稅義務(wù)進行逃避､設(shè)障和抵抗的時候，稅務(wù)行政強制執(zhí)行便有其存在的意義和價值了，在必要的時候稅務(wù)機關(guān)可以采取多種可行的手段措施，如同時采取劃撥存款､拍賣財產(chǎn)等多種措施，還可以執(zhí)行多次，如納稅人沒有足夠的財產(chǎn)可供執(zhí)行，稅務(wù)行政強制執(zhí)行即可不受行政處罰中“一事不得二罰”原則的限制，稅務(wù)機關(guān)可以再次實施強制執(zhí)行措施，直至納稅人的納稅義務(wù)全部實現(xiàn)｡
改進和完善稅務(wù)行政強制執(zhí)行措施可以考慮以下方面：
1.擴大強制執(zhí)行的范圍，不僅僅局限在以從事生產(chǎn)､經(jīng)營為主的納稅人為執(zhí)行對象，對非從事生產(chǎn)經(jīng)營為主的納稅人同樣適用稅務(wù)強制執(zhí)行措施｡
2.賦予稅務(wù)機關(guān)必要的強制執(zhí)行權(quán)
(1)在我國，稅務(wù)機關(guān)因沒有搜查被執(zhí)行人及其住所或者財產(chǎn)隱匿地的權(quán)力，而存在執(zhí)行難的問題｡由稅務(wù)機關(guān)獨立行使搜查權(quán)或是由公安機關(guān)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)共同進行搜查的做法無疑對稅款的征收有著重要的意義｡當然，也應(yīng)當注意使用合法的手段和程序以及在合理的限度范圍內(nèi)進行｡
(2)對預(yù)謀偷稅､騙稅､欠稅､抗稅的納稅人可以適用稅收保全措施來加以規(guī)制；對實施了以上行為的納稅人可采取稅收強制執(zhí)行措施來加以規(guī)制；對有根據(jù)認為已經(jīng)實施但尚未查實的以上行為，應(yīng)賦予稅務(wù)機關(guān)直接基于法律法規(guī)的規(guī)定實施稅收保全措施的權(quán)力｡
(3)除由銀行凍結(jié)､劃撥存款外，法律還應(yīng)規(guī)定通過向納稅人的債務(wù)人發(fā)出扣留通告，要求其直接將欠付納稅人的款項繳付國家，充抵納稅人所欠稅款，也據(jù)此消滅與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系｡
(4)明確規(guī)定銀行､出境管理機關(guān)等部門在執(zhí)行協(xié)助中應(yīng)履行的具體義務(wù)，不予協(xié)助或不依法協(xié)助時應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任｡加強稅務(wù)部門和協(xié)助部門間的配合與協(xié)作，用法律規(guī)范協(xié)助部門的權(quán)利和義務(wù)｡
(5)應(yīng)當把限制人身自由列入稅務(wù)強制執(zhí)行措施，這也是借鑒國外立法(如美國稽征機關(guān)､奧地利和聯(lián)邦德國等)和我國臺灣地區(qū)的立法經(jīng)驗的結(jié)果｡限制人身自由顧名思義就是對公民的人身自由進行限制，如行政拘留､刑事拘留等｡限制人身自由是稅務(wù)行政強制執(zhí)行和行政處罰得以實現(xiàn)的保障｡稅務(wù)行政強制執(zhí)行和行政處罰是否能夠?qū)崿F(xiàn)，除了刑事制裁，行政上的限制人身自由最為嚴厲，當然也是最為有效的措施和保障了｡
參考文獻：
稅法論文 8
「關(guān)鍵詞財稅法人才培養(yǎng)「正文
一、法學(xué)的獨立性與法學(xué)教育的目標
什么是法律？對于這一命題我們無法得出精確的答案。法律是一個獨立的學(xué)科，卻不是一個自給自足的學(xué)科，為了滿足社會發(fā)展的需要，她必須不斷從其他學(xué)科中汲取知識來充實法律學(xué)科的發(fā)展。[1]特別地在經(jīng)濟學(xué)帝國主義彌漫的今天，法學(xué)與經(jīng)濟學(xué)的交融和借鑒似乎已? 但反觀經(jīng)濟學(xué)自身的發(fā)展，諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎獲得者斯蒂格里茨曾指出，不到一個世紀以前，通常一篇經(jīng)濟學(xué)的論文往往以這樣的句子開頭：“經(jīng)濟學(xué)是研究人類生活的日常交易行為的學(xué)科。”而今天，經(jīng)濟學(xué)論文通常這樣開頭：“這篇不可避免的長文致力于一種特殊經(jīng)濟的研究。在這一經(jīng)濟中，效用函數(shù)的二階導(dǎo)數(shù)為一些有限的不連續(xù)量……只有像拓撲這樣一些基本的數(shù)學(xué)工具才適用”。[2]經(jīng)濟學(xué)一步?
那么法學(xué)呢？在20世紀學(xué)科融合的思潮中，法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)的聯(lián)姻可是說是最令人回味的重頭戲之一。科斯認為在存在交易費用的條件下，法律對于資源配置不再是中性的。法律通過明晰產(chǎn)權(quán)，界定經(jīng)濟主體之間的利益邊界和提供行為規(guī)范、在提高效率上發(fā)揮著難以替代的作用。而波斯納則以經(jīng)濟效率為法律定向，試圖為法律之車鋪上一條經(jīng)濟學(xué)的軌道，不僅為在法律分析中引進經(jīng)濟學(xué)的方法奠定了概念基礎(chǔ)，還使法律體系成為隨經(jīng)濟發(fā)展而變化的開放體系。法學(xué)與哲學(xué)、社會學(xué)的交融，又使得法學(xué)研究徘徊在理論與實證研究的邊緣。一切的種種，法學(xué)的包容性是否使之喪失了自身的性格與魅力。從邏輯的角度看，經(jīng)常可以看到法學(xué)的權(quán)利義務(wù)觀在一點點被成本效益所代替；而從研究的角度看，那種單純以研究問題為中心的方法，似乎又使得法學(xué)研究與正義的理想之間越來越曖昧。法學(xué)教育的邊界越來越模糊，而綜合與獨立如何尋求一個適當?shù)钠胶猓?/p>
而財稅法學(xué)又與會計學(xué)、財政學(xué)、稅收學(xué)等存在教育內(nèi)容上的交叉，在大學(xué)課程設(shè)置上，我們可以看到經(jīng)濟管理類的財務(wù)會計和財政學(xué)課程的中都涉及到預(yù)算制度和一般的稅收制度，而這些在法學(xué)院系開設(shè)的財稅法課程中也是必備的教學(xué)內(nèi)容。[3]這種看似重復(fù)的課程安排，是否有相一致的教學(xué)理念和培養(yǎng)目標，而其間的差異并不是簡單地從教學(xué)大綱就可以區(qū)分得出。研究財稅法教學(xué)的人才培養(yǎng)目標，首先必須研究法學(xué)人才培養(yǎng)的方向究竟是什么，而這又與法學(xué)研究、法學(xué)教育本身的獨立性密不可分。
培養(yǎng)目標是一個國家培養(yǎng)人才的總體規(guī)范，具有權(quán)威性和導(dǎo)向性。1983年召開的世界大學(xué)校長會議一致認為，合格的大學(xué)生應(yīng)具備三個標準：（1）堅實的專業(yè)知識，并掌握所攻讀的學(xué)科的方法論；（2）具有把所修學(xué)科知識同實際相結(jié)合的能力，以及同其他學(xué)科的成果相結(jié)合的能力；（3）大學(xué)畢業(yè)生不僅要成為一個訓(xùn)練有素的專家，而且能樂于聽取別人的意見，能把他們的知識進行國際交流。[4]因此也有人總結(jié)到教育的四大支柱是：學(xué)會知識、學(xué)會做事、學(xué)會做人、學(xué)會與人共處。[5]
那么具體到法學(xué)教育，人才培養(yǎng)的目標是什么？在馮象《法學(xué)院往何處去》一文中談到法學(xué)院的三個功用，首先是培育法律人才；其次是供養(yǎng)（雇傭）一批學(xué)者，通過課堂教學(xué)和著書立說闡明法律的原理；最后則是這樣一套掩蓋現(xiàn)實矛盾、脫離生活經(jīng)驗而只能循環(huán)論證的“學(xué)理”和思維方式，被法律專業(yè)人士，即律師、法官、檢察官等法律家組成的行會或利益集團全盤采納，宣傳運用。因此法學(xué)院不僅是法治意識形態(tài)的一個生產(chǎn)基地，也是法律的職業(yè)化或業(yè)務(wù)壟斷的門檻，這也是美國法學(xué)家伯爾曼描述過的西方式法律的歷史自主性的一項必要條件。[6]但即便如此，他依然認為法學(xué)院即真正一流的法學(xué)院的教育，最大的好處不是職業(yè)訓(xùn)練，而是職業(yè)批判：豐富知識，訓(xùn)練獨立的思維，樹立人生的理想。因此馮象指出，法學(xué)院不可以走商學(xué)院的道路。商人不承擔(dān)社會批判的任務(wù)。而法學(xué)教育不能以MBA為榜樣，滿足于市場、案例分析或分析工具的開發(fā)。法學(xué)必須關(guān)心、提出并試圖回答困擾我們社會的一些基本問題；故而必須堅持學(xué)術(shù)獨立，與法治及一切功利目標保持距離，才能建立起學(xué)術(shù)傳統(tǒng)和話語權(quán)威。法律不是數(shù)理化、醫(yī)學(xué)那樣的專業(yè)，有科學(xué)理論和實驗的基礎(chǔ)；也不是文史哲傳統(tǒng)學(xué)科，需要長期的知識積累。因此我國綜合大學(xué)的法律院系也由過去的專業(yè)劃分發(fā)展為現(xiàn)在的不分專業(yè)的本科教學(xué)，雖然本科階段一般性的法學(xué)知識的全面教育，并無法充分實現(xiàn)職業(yè)培訓(xùn)的需要，這也并非本科四年的教育可以達成的使命；因此筆者以為不分專業(yè)的本科法學(xué)教育的重點并不是對法律條文的熟知，也并非對法律程序等技術(shù)操作層面的應(yīng)用自若，而是一種法學(xué)理論的傳承，而這里的理論不僅包括傳統(tǒng)的法理學(xué)、法律思想史制度史，也包括了民商法、行政法等有著長久研究歷史的學(xué)科，更是包括經(jīng)濟法、國際經(jīng)濟法等年輕學(xué)科。而傳統(tǒng)學(xué)科的成熟與新興學(xué)科的發(fā)展，固然離不開與其他學(xué)科的互動，更離不開法學(xué)本身的獨立特質(zhì)的完善。
這些批判對于法學(xué)內(nèi)部許多專業(yè)尤其是法理學(xué)等注重理論研習(xí)傳統(tǒng)亞學(xué)科而言，無疑是不容置喙的；而對于財稅法學(xué)來說，作為一門應(yīng)用性很強的學(xué)科，它不僅涉及財政稅收領(lǐng)域里的各項法律制度，也涉及到財政稅收領(lǐng)域內(nèi)的具體技術(shù)操作，那么財稅法人才和財稅人才的培養(yǎng)又有何區(qū)別呢？
二、財政稅收學(xué)的教學(xué)目標
（一）課程設(shè)置
綜觀經(jīng)濟管理院系開設(shè)關(guān)于財政稅收學(xué)的課程設(shè)置，主要集中在財政基礎(chǔ)理論與財政政策、稅收政策與稅收法律制度、研究與市場經(jīng)濟相關(guān)的公共需求、公共產(chǎn)品、政府與財政職能、公共選擇以及公共部門效率、財政運行機制、政府財政政策等方面的研究。其中，稅收政策與稅收法律制度則主要研究稅收的本質(zhì)及功能作用、稅收增長與經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)系以及稅收增長方式、宏觀稅負與微
觀稅負及其稅收政策、法規(guī)、稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化及其改革、中央與地方稅收體系、稅法理論、稅收實務(wù)、古今中外稅收比較等。財政學(xué)更多的是關(guān)注一般財政理論，其中的預(yù)算則主要從預(yù)算編制的角度進行講授。而國有資產(chǎn)管理和國債這些部分也基本偏重于具體制度的產(chǎn)生設(shè)計的理論化研究。
可以說相關(guān)的課程設(shè)置基本都是從財政和稅本身與經(jīng)濟的相關(guān)聯(lián)出發(fā)，研究財政政策、稅的各個要素與經(jīng)濟發(fā)展的契合度，以及宏觀經(jīng)濟政策在國民經(jīng)濟運行中調(diào)控作用的實現(xiàn)程度。
（二）教學(xué)方法與實踐研究
與財政稅收在經(jīng)濟生活中作用的日益顯著和人才要求相比，財政稅收教學(xué)在教學(xué)計劃、課程設(shè)置、教學(xué)方法等方面雖然涉及面廣，但仍有所欠缺。首先，教學(xué)計劃內(nèi)容的更新速度，無法適應(yīng)實務(wù)不斷發(fā)展的需要；而財政、稅務(wù)、會計及相關(guān)領(lǐng)域的新知識層出不窮，課程內(nèi)容受教學(xué)時間限制，難以涵蓋這些知識。傳統(tǒng)教學(xué)方法以老師授課為主，學(xué)生處于被動狀態(tài)，單純的講授只能無助于解決當前的而很可能問題；大部分課堂問題已經(jīng)設(shè)計好了答案，只有唯一解，顯然脫離復(fù)雜多變的現(xiàn)實情況，用這樣的案例教育學(xué)生，不利于培養(yǎng)他們的創(chuàng)造能力；而很多以通過職業(yè)考試為導(dǎo)向的教學(xué)方法進一步束縛了學(xué)生的思維；單純的應(yīng)用技能的教育與人文知識和自然科學(xué)知識教育銜接不當，不能達到大學(xué)教育的基本目標。
因此在財政稅收的教學(xué)中，研究和實踐在教學(xué)大綱里其實是并重的，只是由于實踐受到課時以及其他諸多條件的限制，但一般來說學(xué)生的實踐活動還是比較集中于實務(wù)性部門，可以接觸具體的稅務(wù)實踐，了解一般流程。
（三）培養(yǎng)目標與職業(yè)選擇
寬泛的財政學(xué)的人才培養(yǎng)目標沒有一個統(tǒng)一的標準，這里不妨參照一下會計學(xué)界。美國會計學(xué)會于1989年成立了“會計教育改革委員會”（AECC），進行會計教育改革的研究，并資助和監(jiān)督13所高等教育機構(gòu)實施會計教育改革。AECC前任執(zhí)行長RichardE.Flaherty在談到AECC的工作時，引用了AECC第一號公報《會計教育的目標》關(guān)于會計教育目標的論述：“學(xué)校會計教學(xué)的目的不在于訓(xùn)練學(xué)生在畢業(yè)時即成為一個專業(yè)人員，而在于培養(yǎng)他們未? ”他在談到新會計教育方式時指出：“我們正摒棄一成不變的課程，而采取以目標為導(dǎo)向的會計教育方式……新的會計教育方式強調(diào)主動學(xué)習(xí)，學(xué)生積極地參與學(xué)習(xí)過程，而非僅是被動地接受教授們的知識。啟發(fā)式學(xué)習(xí)已成為改革學(xué)校的標竿，減少使用以老師主講的教學(xué)方式；老師主講應(yīng)限于介紹主題與啟發(fā)學(xué)習(xí)的過程。老師授課也應(yīng)從單向式的演講改變成和學(xué)生討論為主的雙向性的教學(xué)方式……教學(xué)應(yīng)注重多元化地思考問題，注重問題的發(fā)現(xiàn)，鼓勵學(xué)生尋找有關(guān)的資料，提供多元化的解決辦法，并強調(diào)表達與說服的能力。科技已成為學(xué)生和老師在教學(xué)中經(jīng)常依賴的工具。教學(xué)也逐漸重視全球貿(mào)易性的問題，教師彼此間應(yīng)經(jīng)常切磋教學(xué)的內(nèi)容和方法，并發(fā)展自己對于應(yīng)用新的教學(xué)方法的能力。課程設(shè)計應(yīng)注重它是否有全面貫徹、相輔相成的特色，而非僅是一連串不相關(guān)聯(lián)的科目。”
由此可見，美國大會計公司和美國會計學(xué)會，對會計教育目標的要求是一致的，即會計教育應(yīng)注重能力培?
因此通觀經(jīng)濟學(xué)的人才培養(yǎng)方向，作為供給方的大學(xué)教育，與市場需求緊密聯(lián)系的。而市場對于實務(wù)操作、勝任快速變化的實踐的能力方面提出了更高的需求。對于大學(xué)來說，這不僅是教育理念的實現(xiàn)，也是大學(xué)教育生存競爭的現(xiàn)實要求。
三、我國財稅法教學(xué)的目標與改革趨勢
復(fù)雜的社會關(guān)系實際上就是人之間的利益關(guān)系，利益關(guān)系不僅是法律背后的真正推動力，同時也是整個社會全部進程的原始動力所在。經(jīng)濟和法的所有價值都是為了滿足人的不同需要，即利益。經(jīng)濟學(xué)上思考的是如何實現(xiàn)利益最大化，基于投入—產(chǎn)出或者成本—效益的考慮，而法的最高任務(wù)就是平衡利益，從法學(xué)的視角來看利益，實際上就是權(quán)利關(guān)系。基礎(chǔ)不同，立足點不同，實際上也是法學(xué)教育與經(jīng)濟學(xué)教育諸多區(qū)別的源泉所在。因此財稅法學(xué)雖然研究的多關(guān)注實際經(jīng)濟生活的種種，但始終不可脫離法與法治的核心。
因此財稅法教學(xué)的目標是培養(yǎng)財稅法人才，而不僅僅是財政專家或稅務(wù)專家。
首先，職業(yè)道德的訓(xùn)練不同。在多元化的今天，道德已經(jīng)越來越中性化了。而職業(yè)道德的忠誠標準也不再是唯一的抽象的正義觀念。對于客戶的忠誠已經(jīng)作為一項普遍的職業(yè)道德在各個領(lǐng)域普及化了，但職業(yè)道德和道德概念的泛化，實際上使得道德完全為利益所覆蓋。法學(xué)不同于經(jīng)濟學(xué)，即使是實踐性強的財稅法學(xué)也依然秉承法律傳統(tǒng)，有著獨立的價值判斷。
其次，職業(yè)訓(xùn)練的側(cè)重點不同。任何教育都必須關(guān)注現(xiàn)實，法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)等若干社會學(xué)科也毫無例外。但經(jīng)濟學(xué)無非更注重的是經(jīng)濟理論，關(guān)心的是經(jīng)濟理論在現(xiàn)實世界的適用。而法學(xué)則從規(guī)范性的角度，考慮一種法的穩(wěn)定性和變動性的中和。財稅的許多基本知識原理是不變的，但作為一種技術(shù)性技能則要不斷修正與實踐的距離，而財政稅收法規(guī)就是在這種搖擺和平衡中尋求合法的方式實現(xiàn)穩(wěn)定。
（一）課程設(shè)置
如前所述，財政稅收法學(xué)作為一門獨立學(xué)科，有其獨立的研究對象和研究方法。但由于其實踐性和理論性的要求，實際上又必須將之視為不斷發(fā)展的綜合的學(xué)科。因此研究財政稅收法學(xué)的課程設(shè)置，不能僅僅局限于字面上的概念本身，還應(yīng)該納入一個開放的教學(xué)體系中思考。
首先與法學(xué)專業(yè)課程相關(guān)。從部門法的角度看，財政稅法中有諸多涉及憲法規(guī)范的內(nèi)容，而具體的實施又離不開行政法的規(guī)范。這是在臺灣等地區(qū)與財稅法結(jié)合最緊密的部門法。因此對于財稅法的研究和教學(xué)來說，這些部門法對于推動財稅法的立法、執(zhí)法和司法實踐，尤其是如何實現(xiàn)法學(xué)理念的貫穿一致，如何實現(xiàn)以法學(xué)理論來指導(dǎo)，有著基礎(chǔ)性的意義。即實現(xiàn)厚基礎(chǔ)
。
而與經(jīng)濟專業(yè)課程相關(guān)，則主要體現(xiàn)在具體的實踐應(yīng)用上，由于財政、稅收涉及的都是具體實務(wù)性規(guī)定。對于各種行為合法性的判斷必須結(jié)合具體的技術(shù)性標準，有實際的參數(shù)指標，如果缺乏對基本的財稅知識的了解，就缺乏參照，使得很多判斷僅從理論中來，而無法結(jié)合實際。即實現(xiàn)重應(yīng)用。
因此財稅法的課程設(shè)置應(yīng)當考慮的是和其他課程乃至其他專業(yè)（如基礎(chǔ)會計知識、稅務(wù)知識、基礎(chǔ)財政理論等）的結(jié)合性，而非只為講授而講授，注重了與其他相關(guān)學(xué)科部門的融合與交流，即實現(xiàn)寬口徑有特色。而是否單獨以財稅法冠名則僅是稱謂問題。
（二）教學(xué)方法和指導(dǎo)思想
在中國法學(xué)教育由本科教育開始，法學(xué)思想一脈相承，但在本科和研究生階段的側(cè)重點有所不同。而在財稅法的教學(xué)上，本身課程設(shè)置就少，而如何實現(xiàn)思想的貫穿則是教學(xué)指導(dǎo)的統(tǒng)一指導(dǎo)性的要求。只有在切實可行，不僅對實踐本身更對理論有著引導(dǎo)意義的思想指導(dǎo)，才可能有符合教學(xué)需要的方法論。
首先，做正確的事和法律是否存在區(qū)別？往往人們犯的錯誤是，在談純粹的法理學(xué)問題或思想史的時候，往往以公正正義為評價標準。而涉及具體的民商事、經(jīng)濟法律問題的時候，往往又以經(jīng)濟分析的方法分析利益問題。任何標準都存在沖突矛盾，也存在調(diào)和的空間。財稅法及其教學(xué)，要解決的不僅是用經(jīng)濟手段處理現(xiàn)實糾紛，更是用法律視角看待事件后的正義觀。因此要使這種標準在真實世界中得以踐行，必須在法學(xué)教育中深化，即體現(xiàn)法律氣質(zhì)。
其次，關(guān)于教學(xué)方法。方法論其實更多具有工具意義上的性質(zhì)，即它本身是中性的，就好比社會學(xué)的方法論、經(jīng)濟學(xué)的分析方法在諸多社會科學(xué)中的廣泛應(yīng)用。因此教學(xué)方法存在著借鑒和共通之處。就財稅法而言，從本科到研究生階段，應(yīng)當秉承由廣而深的思路，即本科的財稅法教學(xué)主要以講授為主，而涉及的也基本為一般性的概念問題，集中于法規(guī)的學(xué)習(xí)。但研究生階段，不僅僅滿足于現(xiàn)實狀況，而是由“是什么”轉(zhuǎn)而進行“應(yīng)當是什么”，以及如何縮減其中的差距等深層次思考，教學(xué)就應(yīng)當圍繞此目的深入下去，這實際也是財稅法教學(xué)區(qū)別于財政稅收學(xué)教學(xué)的重要特征，后者一般體現(xiàn)為對現(xiàn)有規(guī)范的謹遵，當突?
因此教學(xué)方法具體而言就是，教師的主要任務(wù)是通過理論講授引導(dǎo)、啟發(fā)學(xué)生思考，幫助學(xué)生解決疑難問題，學(xué)生則通過法規(guī)學(xué)習(xí)、小組協(xié)作、案例研究、模擬操作、文章研討等方式，調(diào)動起學(xué)習(xí)的積極性和主動性。通過課堂教學(xué)達到鍛煉能力的目的。為了使學(xué)生把各門課程的內(nèi)容能夠聯(lián)系起來，對一項業(yè)務(wù)的過程有一個全面的理解，楊伯翰大學(xué)在會計教改中，還采用一種專家小組教學(xué)法。也就是由若干人組成專家小組，專業(yè)分別是財金、成本會計、審計、稅務(wù)和法律。每班學(xué)生每天上3小時的課，并允許這些教授輪流上課。這種教學(xué)方法也可以引入財稅法教學(xué)中來，可是參考課程設(shè)置改革，使得財稅法教學(xué)成為一個活的講堂，一個理論與實踐交融的課堂。
如今的教育重在素質(zhì)和能力的培養(yǎng)，而不是僅僅讓學(xué)生記住一些課本知識和規(guī)章制度。再進一步，大學(xué)教育應(yīng)當培養(yǎng)學(xué)生終生學(xué)習(xí)的能力。要實現(xiàn)這一目標，必須對教學(xué)的各個要素－師資隊伍、硬件配置、課程設(shè)置、課程內(nèi)容、教學(xué)方法等進行改革。
（三）教師隊伍和教材建設(shè)
通才和專才之間總是存在矛盾的，既然身為老師，實際上對專和精深的要求就更偏重一些，因此對于財稅法教師，不能強求每位都是百寶廂。因此師資隊伍的關(guān)鍵在于整體水平和學(xué)科交叉性。當然若是能有科研教學(xué)帶頭人，既有自己專的一面，對于其他方面也能基本面面俱到，則更能帶動學(xué)科研究和教學(xué)的發(fā)展。
關(guān)于教材建設(shè)，由于財政稅收法的包容性，決定了不可能有單一的教材可以涵蓋，需要一系列的教材計劃，其內(nèi)容既有財政與稅的經(jīng)濟解釋、也有財政法以及憲法、行政法對財政稅收問題的規(guī)定和解釋，當然也包括法理學(xué)的基本概念體系。而作為實踐性學(xué)科，法規(guī)和案例的匯編整理也構(gòu)成了教材的一部分。必須改變課程內(nèi)容上輕應(yīng)用性的狀況，增加實踐與實際操作的內(nèi)容與分量。真正體現(xiàn)理論觀點能夠用于分析解決實際問題。在教材中反映實踐發(fā)展的最新成果，體現(xiàn)課程本身的綜合化趨勢。同時，教材的編寫就包括了國際交流比較借鑒的重要因素在里面，尤其如何充分利用網(wǎng)?
（四）職業(yè)目標與職業(yè)道德
財稅法教學(xué)的人才培養(yǎng)目標，也是放在法學(xué)教育的大背景下來談的。從理論和實踐的劃分來看，無非是兩類人才：理論型和實務(wù)型，當然政治人才同時包含于二者之間。因此由于社會對人才的需求是多元化的，涉及不同領(lǐng)域各個層面。而法學(xué)恰恰能對社會的這種需求做到呼應(yīng)。因此在法學(xué)和社會需求方面如何建立一種良性循環(huán)機制，如何實現(xiàn)法學(xué)職業(yè)目標和職業(yè)道德的吻合以及統(tǒng)一，則是對法學(xué)教育的評估標準之一。
職業(yè)并不意味著純粹的實踐，實際上若從廣義的角度來理解實踐，理論研究也未嘗不是一種實踐。在這里區(qū)分理論型和實務(wù)型，只是一種偏重，基于行文的方便。
以美國會計教育為例，在職業(yè)界和教育界的配合下，形成會計人才的供給（教育）與需求存在緊密的聯(lián)系：職業(yè)界把對會計人才的需求通過一定的渠道反映到教育界當中，教育界把職業(yè)界的需求作為學(xué)生的培養(yǎng)目標，并取得了職業(yè)界的支持。會計職業(yè)團體不定期地對會計教育狀況進行評估，以改進會計教育，使會計人才符合社會發(fā)展的需要。從這一點出發(fā)，就不難理解何以美國的會計教材寫得生動，教學(xué)方法更加多樣化，富有趣味性。因為不這樣做，就達不到教學(xué)目標，生產(chǎn)出來的“產(chǎn)品”就不為社會所接受，那么就沒有人申請會計專業(yè)，最終結(jié)果可能是會計專業(yè)的“死亡”。當然這只是一個側(cè)面反映市場的需求，只是在法學(xué)領(lǐng)域她的職業(yè)目標更與職業(yè)道德歸屬相聯(lián)系。
如前所述法學(xué)教育的指導(dǎo)思想，蘊涵著法律共同體的信念在里面，無論如何法學(xué)最終的魅力在于她是代表了公正正義的價值判斷，財稅法因其實踐性，雖然有被忽視的趨勢，但隨著權(quán)利意識的重視，尤其是納稅人權(quán)利的提出以及學(xué)者在制度上的設(shè)想和構(gòu)建，實際上已經(jīng)反映了理想和現(xiàn)實之間的差距經(jīng)由法學(xué)實踐而逐漸縮小。
四、結(jié)語
財稅法學(xué)在市場經(jīng)濟發(fā)達的今天，由于其跨學(xué)科性色彩濃厚，無疑已? 而財稅法的教學(xué)不僅影響著法學(xué)研究的延續(xù)，更是影響著財稅法治的建立和財政稅收等國家宏觀經(jīng)濟制度的完善。教育從來就是一件關(guān)系國家命脈的大事，而財稅法的時代性決定了其進程，包括教學(xué)進程的每一步，都關(guān)系著國家基本決策。而財稅法人才培養(yǎng)，作為教育的目標和關(guān)鍵，必須與時俱進，合理定位，才能真正實現(xiàn)教育對社會的推動作用。
「注釋
[1]參見波斯納：《法理學(xué)問題》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第532-544頁。
[2]邁克爾•；佩雷曼：《經(jīng)濟學(xué)的終結(jié)》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2000年版，第1頁。
[3]參見北京大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院、光華管理學(xué)院的課程設(shè)置。Seeat/和/的相關(guān)內(nèi)容。
[4]參見李玢：《世界教育改革走向》，轉(zhuǎn)引自唐玉光、房劍森：《高等教育改革論》，廣西師范大學(xué)出版社，2002年版第260-261頁。
[5]參見阿什比：《科技發(fā)達時代的大學(xué)教育》，轉(zhuǎn)引自唐玉光、房劍森：《高等教育改革論》，廣西師范大學(xué)出版社，2002年版第261頁。
稅收法律論文 9
一、國際稅收法律關(guān)系的要素
（一）國際稅收法律關(guān)系的主體[1]
國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當事人。有學(xué)者將國際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2]我們認為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。
國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有研究國際稅法的學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認為，這種分法有失偏頗。基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當然，在主要涉及所得稅的國際協(xié)調(diào)問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。
國家在國際稅收法律關(guān)系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內(nèi)稅法中，國家作為唯一的實質(zhì)意義上的征稅主體是國家的對內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家的對外獨立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對單個國家而言，國家在國內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構(gòu)成國際稅收法律關(guān)系。
自然人和法人在國際稅法和國內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經(jīng)濟法其他分支中也可 一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個人和法人是國際法主體的觀點。[3]此外，一些國際經(jīng)濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認為，國際稅法是調(diào)整國家間、國際組織、法人和自然人之間關(guān)于國際稅收關(guān)系的國際、國內(nèi)稅法規(guī)范的總和。
（二）國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容
國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點，有學(xué)者認為，它已經(jīng)不象國內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對等的和非互惠的，國家與國家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的，國家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個征稅主體的單方意志了。[4]我
在國家與國家之間的法律關(guān)系中，二者權(quán)利義務(wù)是對等的。一般來講，國家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利，國家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。
在國家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對等的。一般來講，國家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等，國家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟權(quán)等。
（三）國際稅收法律關(guān)系的客體[5]
國際稅收法律關(guān)系的客體是國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。有學(xué)者認為，國際稅收法律關(guān)系的客體就是國際稅收的征稅對象，是納稅人的跨國所得或跨國財產(chǎn)價值。[6]也有學(xué)者認為，國際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7]我們認為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對象是不全面的，把國際稅收的征稅對象局限在跨國所得或跨國財產(chǎn)之上也是不全面的。
國際稅法的客體包含著具有遞進關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面，是國際稅法的征稅對象。在這一問題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說，認為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國際經(jīng)濟矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調(diào)活動要早，是國際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個歷史進程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個歷史過程。因此，應(yīng)當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國際協(xié)調(diào)活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。（2）持狹義的國際稅法客體說的學(xué)者的理由之一就是國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關(guān)系只是國際稅法的調(diào)整對象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調(diào)整對象還包括國家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學(xué)者又都是持廣義國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關(guān)稅等商品稅加以論述。[8]（3）誠然，對商品國際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國實行產(chǎn)地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國向乙國出口一批產(chǎn)品，則兩國都會依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發(fā)生。況且隨著國際經(jīng)濟交往的深入開展，對國際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對國際經(jīng)濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調(diào)活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質(zhì)。[9]
國際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。看起來，這似乎僅僅是國際
稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權(quán)進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經(jīng)通過國際稅收協(xié)定隨著對某一征稅對象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；但從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅乃至相應(yīng)征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結(jié)國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅，不如說其實質(zhì)目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關(guān)系的客體層面。
二、國際稅收法律關(guān)系的運行
國際稅收法律關(guān)系的運行，是指國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成，而國際稅收法律關(guān)系的運行則是從動態(tài)的角度揭示國際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。
（一）國際稅收法律關(guān)系的運行狀態(tài)
國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當事人之間的建立，或者說是國際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當事人之間的確立。國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動相關(guān)程序的法定要件成立。
國際稅收法律關(guān)系的變更，是指國際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿足國際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應(yīng)發(fā)生國際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。
國際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當事人間的消失或終結(jié)。一般來講，當相關(guān)主體的權(quán)利得到實現(xiàn)，義務(wù)得到履行，國際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時候就會發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國家的稅務(wù)主管機關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。
（二）國際稅收法律事實
國際稅收法律事實（LegalFactofInternationalTax），是指能導(dǎo)致國際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實。國際稅收法律事實包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實。國際稅收法律事實主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國家的行為。國際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導(dǎo)致具體國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。
小結(jié)
國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。國際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實體法性質(zhì)。國際稅法的宗旨為：維護國家稅收和涉外納稅人基本權(quán)。國際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現(xiàn)國際稅務(wù)合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法由調(diào)整國際稅收分配關(guān)系的狹義國際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內(nèi)法淵源。國際稅收法律關(guān)系是國際稅法在調(diào)整國際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當事人。國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國際稅法的客體包含著具有遞進關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。國際稅收法律關(guān)系的運行，是指國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律事實，是指能導(dǎo)致國際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實。
「注釋
[1]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報》（哲學(xué)社會科學(xué)版）1999年第4期，第16頁。
[2]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁。
[3]參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。
[4]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁。
[5]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報》（哲學(xué)社會科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁。
[6]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁。
[7]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第20頁。
稅法學(xué)論文范文 10
人類社會為劃定政府征稅權(quán)和公民的財產(chǎn)權(quán)的“楚河漢界”曾經(jīng)歷了一個漫長和痛苦的過程。在1215年英國約翰王宣誓同意的《大憲章》63個條款中，至少有一半內(nèi)容涉及對私有財產(chǎn)的保障，規(guī)定：“若不經(jīng)同等人的合法裁決和本國法律之審判，不得將任何自由人逮捕囚禁，不得剝奪其財產(chǎn)”。17這是人類歷史上第一次在制度上確立了私有財產(chǎn)不受侵犯的原則，第一次在政治的邏輯上把私有財產(chǎn)置于國王的主權(quán)之外，同時也在古典憲政主義的政治實踐中逐漸形成了先同意后納稅的原則。1625—1649年的國王查理一世不顧《大憲章》的限制，強制增加稅收，大量出售專賣權(quán)，并壟斷明礬、肥皂、煤、鹽和磚等日用品的貿(mào)易，到30年代，王室的年收入已達到40萬鎊，當然，這是以任意侵犯納稅人財產(chǎn)權(quán)和政治上不得人心為代價的。1635年，為了籌措海軍軍餉，查理一世在全英格蘭征收“船稅”，終于引起大禍。伊麗莎白和詹姆士 漢普頓率先拒付船稅。1637年，“漢普頓拒付船稅案”被提交給財務(wù)署審理，辯護律師稱：“為保障英國人的生命權(quán)和財產(chǎn)安全，國王的特權(quán)在任何時候都應(yīng)該受到法律的限制”。漢普頓先生因抵制國王征稅權(quán)對公民財產(chǎn)權(quán)的侵犯而成為英格蘭歷史上令人矚目的英雄。查理一世的一意孤行，終于引發(fā)了英國革命，竟把他自己送上了斷頭臺。查理一世執(zhí)政最大的失誤，就在于他不能容忍議會的存在，不顧納稅人的財產(chǎn)權(quán)利任意征稅，不愿在與納稅人達到“博弈”中作實質(zhì)性的讓步，從而激化了社會矛盾。“光榮革命”后的1689年，掌握實權(quán)的議會通過了許多法案，其中最重要的是權(quán)利法案。維護納稅人財產(chǎn)權(quán)利這一原則基本在社會上得到確立，而且人民已形成共識：國家機器不能再憑借政治權(quán)力濫征稅收侵犯公民的財產(chǎn)權(quán)。當然，以后新的社會政治矛盾又出現(xiàn)了：那時只有富裕的人才有參與政治的權(quán)利，其余的社會成員無權(quán)投票，多數(shù)人的財產(chǎn)權(quán)仍無確切的保障。于是，廣大無權(quán)無勢無錢的工人階級、窮人群體從14、15世紀一直到20世紀，經(jīng)過了長期斗爭，最終爭得了普選權(quán)，傳統(tǒng)的關(guān)于納稅的主體資格的限制逐漸淡化，大多數(shù)歐洲國家變成了現(xiàn)代民主國家。由于現(xiàn)代商業(yè)社會中幾乎沒有人是不納稅的，從在先的財產(chǎn)權(quán)原則出發(fā)，普選權(quán)具有憲政意義上的政治合法性，是成熟的憲政稅收制度。 在20世紀初，流行歐美的憲政文化也開始為中國社會的知識分子、士大夫階層和政治革新派們所接受，開始認識到爭取私人財產(chǎn)權(quán)和維護納稅人財產(chǎn)權(quán)的重要性。著名的“立憲運動”就是由官、學(xué)、商和普通民眾組成的“立憲派”發(fā)起的。兩次鴉片戰(zhàn)爭和洋務(wù)運動之后，中國閉關(guān)鎖國的格局已被打破，國內(nèi)統(tǒng)一的大市場開始形成，客觀上要求沖破封建生產(chǎn)關(guān)系的束縛，建立一個適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和上層建筑結(jié)構(gòu)，構(gòu)建保護私人財產(chǎn)權(quán)的法律體系。而清末的專制政體仍然是鉗制工商業(yè)發(fā)展的最大障礙，民族資本和市場交易飽受清政府的搜括和破壞，私人財產(chǎn)權(quán)得不到法律的承認和保護，苛重的捐稅窒息著企業(yè)的生機，關(guān)卡層層勒索的厘金制度更讓商人畏如猛虎，如張謇所說：清政府“但有征商之政，而少護商之法”，“過捐卡而不思叛其上者非人情，見人之酷于捐卡，而非人之欲叛其上者非人理”18，“商之視官，政猛于虎”19“商人們此有著切膚之痛，使他們深切地感到參政與限政的必要性，認識到自己”有參與政治的權(quán)利，更有監(jiān)督政府的義務(wù)“，而參政、限政與監(jiān)督政府的根本途徑就是建立和實施憲政體制，用憲法和法律節(jié)制政府的權(quán)利，使其對工商業(yè)的發(fā)展和私人財產(chǎn)權(quán)采取保護的政策。由于立憲派的共同努力，清政府被迫宣布”預(yù)備立憲“，于1906年9月1日了仿行立憲的上諭。在這以后設(shè)立的各省咨議局中，商人們不僅擁有一定的發(fā)言權(quán)，而且以? 預(yù)算與稅收權(quán)爭奪成為當時最重要的權(quán)力之爭，因為這兩項權(quán)力與商人的關(guān)? 在”國會請愿“運動中，商人們扮演了極為重要的角色。商人們認識到：”中國無國會，而致不能有完備的法律，不能制定正確的商業(yè)政策，稅收不合理，進出口稅利洋商不利華商，說明商人的命脈完全系于國會“：”國會不開，則財政不能監(jiān)督，財政不能監(jiān)督，則吾民朝以還，政府夕以借。吾民一面還，政府一面借，又誰得而知之？誰得而阻之？徒然使吾民于租稅捐派之外，多 一代官還債之義務(wù)，吾民雖愚，又誰愿以有限之脂膏，填無底之債窟乎！“在清政府的資政院中，以商人為核心力量的立憲派經(jīng)過不懈努力，幾乎將這一御用機構(gòu)改? 像這樣商人敢于跟政府”叫板“的事，在中國歷史上是從來沒有出現(xiàn)過的。1911年，中國歷史上破天荒第一次推行預(yù)算制度，由于議員們據(jù)理力爭，清政府被迫將原預(yù)算額37635萬兩核減掉7790萬兩。遺憾的是，中國的現(xiàn)代化進程剛剛開始便遇到了挫折，憲政精神與制度轉(zhuǎn)型剛剛起步便功虧一簣。戊戌變法之后，中國被迫中斷了憲政改革的上層資源，此后中國的制度變遷便只能走暴力革命這條成本最大的路。
稅法體系論文 11
稅法[1]教學(xué)除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應(yīng)強調(diào)現(xiàn)行稅收[2]法制設(shè)計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學(xué)與研究應(yīng)如何因應(yīng)呢？是以立法引導(dǎo)教學(xué)，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進而提出完善之建言？茲以稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定為例進一步說明：
為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權(quán)之實現(xiàn)，在債權(quán)平等保護原則之法理考量下，若無其它相關(guān)機制來解決此類詐害國家稅收債權(quán)之行為，[3]則將私法制度中關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定移植至稅收征管法上確有實際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。”但稅務(wù)機關(guān)可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)及撤銷權(quán)嗎？按“適用者，法律明定關(guān)于某事項之法規(guī)，以應(yīng)用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規(guī)定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用。”[4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預(yù)設(shè)，在現(xiàn)實中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準用是通過法律的規(guī)定，某些情況應(yīng)該比照對類似情況的法條規(guī)定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。”。因此，合同法關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權(quán)。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？
由于目前尚未能論證代位權(quán)及撤銷權(quán)是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權(quán)可以直接適用私法上關(guān)于撤銷權(quán)及代位權(quán)之規(guī)定。那我們在立法上該如何設(shè)計呢？關(guān)于移植私法上代位權(quán)與撤銷權(quán)于稅收債權(quán)的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷權(quán)參照（比照或準用）《合同法》上關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒有稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實為稅法教學(xué)與研究時不能漠視與忽略的課題。
我們主張稅法教學(xué)與研究除了基本的法令適用問題外，似應(yīng)進一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現(xiàn)空白之情形時，如何在不違背稅收法定原則下進行稅法上的漏洞填補，并思考設(shè)計出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實務(wù)界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我 我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內(nèi)在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實經(jīng)濟與社會體制之考量，稅收立法當然也不例外，故首先應(yīng)為有無立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學(xué)教學(xué)研究應(yīng)該進一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應(yīng)調(diào)合社會經(jīng)濟之實際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個大方向，至于實際操作標準有待實務(wù)立法經(jīng)驗不斷的累積。
學(xué)術(shù)與實踐經(jīng)常存在一定之距離，然學(xué)術(shù)最好走在實踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學(xué)與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實際生活緊密連接一起，并可維持其學(xué)術(shù)的客觀性，并進一步提升稅法學(xué)教育的質(zhì)與量。
二、稅法學(xué)研究對話機制之建立
稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經(jīng)濟效率與社會公平，因此根據(jù)財政、經(jīng)濟、社會等不同觀點，稅收理論所討論的中心議題或是對話內(nèi)容也將隨之不同。[7]稅法學(xué)研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內(nèi)容的重要部份。誠如學(xué)者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，稱為稅法學(xué)。稅法學(xué)把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權(quán)、課稅權(quán)力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權(quán)規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學(xué)的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進行稅法的方法訓(xùn)練以及正確術(shù)語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權(quán)利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當?shù)恼n稅。此外，稅法學(xué)也應(yīng)當理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定。”[8]另學(xué)者 ? [9]也有學(xué)者主張綜合運用法學(xué)方法論與非法學(xué)方法論來指導(dǎo)一個學(xué)科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]
完整的稅法學(xué)教學(xué)及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內(nèi)容外，稅法學(xué)關(guān)于稅法規(guī)范意義、稅法正當性來源、稅收權(quán)力分配的機制，甚至稅法規(guī)范的哲學(xué)基礎(chǔ)也應(yīng)納入深化稅法學(xué)教學(xué)與研究理論的范疇。此外，稅法學(xué)之教學(xué)與研究更應(yīng)兼顧稅法制度設(shè)計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟效率理論及社會公平理論于稅法學(xué)中之應(yīng)用，同時應(yīng)建立稅法與相關(guān)法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學(xué)研究文獻，稅法學(xué)跨學(xué)科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學(xué)科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學(xué)教學(xué)與研究主軸應(yīng)致力于透過稅法學(xué)的研究是否能促進生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機制和程序的形成作用，來進一步有效規(guī)范國家權(quán)力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進而更加厘清國家與人民之關(guān)系，以達到實現(xiàn)稅收正義，促進整體社會的發(fā)展之目標。
單從稅法與相關(guān)法律體系之整合與適用觀之，我 然而稅法學(xué)發(fā)展必須意識到納稅義務(wù)是一個憲法層次問題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個統(tǒng)一憲法意識與以打破這種計畫經(jīng)濟體制下殘余的弊病，建立一個溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經(jīng)濟主體只要負擔(dān)不違反憲法規(guī)范的納稅義務(wù)，則其在經(jīng)濟上的自由與權(quán)利都應(yīng)該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實現(xiàn)依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進行立法修補，并無法真正解決問題，稅法學(xué)的教學(xué)似應(yīng)有此體認。我 另外稅法學(xué)論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產(chǎn)生切實的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學(xué)術(shù)對話，此有待法學(xué)家及實務(wù)家針對共同感興趣的議題不斷進行對話，并作進一步的學(xué)術(shù)規(guī)劃安排。
除建立學(xué)術(shù)論辯的對話平臺，并擴展稅法學(xué)的研究基礎(chǔ)外，另一個應(yīng)納入稅法學(xué)教學(xué)與研究的對話平臺乃稅法學(xué)理論與實務(wù)的對話，透過理論與實務(wù)之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學(xué)者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規(guī)之認知非常透徹，當然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強調(diào)高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結(jié)果并不理想。”[12]稅法學(xué)研究更應(yīng)思考如何建構(gòu)社會基層主體意識的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權(quán)力運作。并注意基層反應(yīng)與需要，例如為因應(yīng)稅法的變化所實施的新會計準則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進行？關(guān)鍵是如何將利益團體的游說公開制度化，避免規(guī)則的制定過程壟斷在少數(shù)利益團體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？
另就有關(guān)稅收立法實務(wù)之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學(xué)理的稅收立法技術(shù)分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關(guān)于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學(xué)術(shù)理論與立法實務(wù)的對話。今后若能進一步加強稅法學(xué)理論與實務(wù)間之對話，對于進一步提升稅法學(xué)教學(xué)與研究品質(zhì)將有相當助益。
三、建構(gòu)體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究
“法規(guī)范并非是不相關(guān)的平行并存，其間有各種脈絡(luò)關(guān)聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導(dǎo)性法律思想、原則或一般價值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾。”[13]體系化是法學(xué)研究重要任務(wù)之一，而體系化對稅法教學(xué)與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術(shù)，而在于對基本概念和原理的教導(dǎo)。法律教育所要求的內(nèi)容并不是對實際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學(xué)校并不是職業(yè)訓(xùn)練學(xué)校而是將法律當作一門科學(xué)來教導(dǎo)的文化機構(gòu)”[14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內(nèi)外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進行體系化的稅法教學(xué)與研究，更是具有指導(dǎo)立法實踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發(fā)現(xiàn)及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務(wù)機關(guān)的行政裁量權(quán)等功能。[16]學(xué)者也體認到稅法學(xué)須從理論化、體系化著手，認為稅法做為一門學(xué)科研究是有其必要的體系，而體系的內(nèi)容是變動的，需結(jié)合歷史背景來觀察。[17]關(guān)于形成稅法學(xué)體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進行體系化的建構(gòu)。[18]對于稅法學(xué)如何加以體系化，學(xué)者們側(cè)重的角度不一，試述如下：
學(xué)者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實體關(guān)系、稅收征納關(guān)系、稅收處罰關(guān)系及稅收救濟關(guān)系四大系統(tǒng)來探討，[20]試圖建構(gòu)以稅收請求權(quán)為基礎(chǔ)的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗性的可操作性規(guī)范。稅收實體關(guān)系主要是分析何種納稅客體應(yīng)按照何種基礎(chǔ)歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權(quán)是否有效成立。伴隨著稅收請求權(quán)的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進行當事人所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)種類與義務(wù)合理界限之探討。如當事人未履行其義務(wù)，則應(yīng)該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當性衡量以防止公權(quán)力遭濫用，并避免發(fā)生超過期待可能性之情形。最后當事人若對稅收構(gòu)成要件或征納過程中產(chǎn)生的關(guān)于納稅義務(wù)之有無、內(nèi)容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當事人在救濟關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)，則為稅捐救濟的處理范圍。
另有學(xué)者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導(dǎo)目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專以納稅人之負擔(dān)能力而非以國家財政需要為依據(jù)。而管制誘導(dǎo)目的稅法則以比例原則及權(quán)衡理論為重心，禁止無正當理由的差別待遇。另有學(xué)者提出稅捐基本權(quán)概念，探討課稅權(quán)的憲法界限，建構(gòu)以稅捐基本權(quán)為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權(quán)與人權(quán)平衡之價值判斷。[22]
稅收法令只是現(xiàn)實立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學(xué)應(yīng)當貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規(guī)律。今后更應(yīng)重視找尋經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律，以法學(xué)的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學(xué)而不自知。而體系化研究方法有助于總結(jié)過去，演進新知，不只說明了新知產(chǎn)生的過程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進性。[23]一言以蔽之，稅法學(xué)理論應(yīng)當有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實立法背后，進行簡單的反應(yīng)和詮釋，而這與體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究是不可分的。
四、總結(jié)
關(guān)于建立稅法學(xué)研究成果的客觀衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學(xué)術(shù)評價機制，有待更多的學(xué)術(shù)對話參與形成共識而后確立今后稅法學(xué)的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進行的學(xué)術(shù)對話才有較高的學(xué)術(shù)可比性與可檢驗性，并可避免學(xué)術(shù)壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進一步形成優(yōu)質(zhì)的學(xué)術(shù)文化世代傳承。
以市場角度看，教學(xué)與研究也是另一類的市場，但應(yīng)盡量避免將學(xué)術(shù)產(chǎn)業(yè)化，畢竟學(xué)術(shù)更有其使命感（非以營利為主要目的應(yīng)該是最低標準吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學(xué)研究者應(yīng)有的體認。本文對如何進一步完善中國稅法教學(xué)與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開放對話機制的面向及深度；體系化的教學(xué)與研究方法。或許本文陳義過高，倘若對提升稅法教學(xué)與研究能激起更多的火花，則本文目的也
就達到了。
「注釋
[1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應(yīng)當只限于法律與國務(wù)院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實中卻存在大量的通知、批復(fù)、意見取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國的憲法原則背道而馳。
[2]關(guān)于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經(jīng)常課征者稱稅，臨時課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而臺灣學(xué)者多稱稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語一律統(tǒng)稱“稅收”，但關(guān)于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學(xué)角度審視“稅收”用語甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內(nèi)容才是重點，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現(xiàn)實立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。
[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或隱藏財產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠稅后果者，稅務(wù)機關(guān)才追究納稅人的法律責(zé)任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應(yīng)負的法律責(zé)任，致使許多國家稅收債權(quán)無法實現(xiàn)。
[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第16頁。
[5]許善達等著：《中國稅權(quán)研究》，中國稅務(wù)出版社2003年版，第57頁。
[6]稅法與其它法律領(lǐng)域比較，由于課稅權(quán)人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強烈。
[7]例如，若根據(jù)財政立場則應(yīng)力求稅收的充分、確實、以及富有彈性，以滿足國家政務(wù)支出之需要，所以研究重心似應(yīng)擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經(jīng)濟之立場，則應(yīng)力求保護稅基，培養(yǎng)負擔(dān)能力，盡量減輕其對國民經(jīng)濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉(zhuǎn)嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應(yīng)集中在稅收的經(jīng)濟分配方面。
[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。
[9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。
[10]參見張守文：《經(jīng)濟法理論的重構(gòu)》，人民出版社2004年版，第5頁以下。
[11]當稅法出現(xiàn)法律漏洞時，學(xué)者認為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應(yīng)受法定負擔(dān)事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規(guī)定始能補足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。
[12]城仲模：《行政法之基礎(chǔ)理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。
[13]KarlLarenz著，陳愛娥譯：《法學(xué)方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。
[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89轉(zhuǎn)引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學(xué)出版社1998年版，第183頁。
[15]主要體現(xiàn)在內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類繁多針對特定區(qū)域或特定項目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》）。
[16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。
[17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。
[18]黃茂榮：《法學(xué)方法論與現(xiàn)代民法》，中國政法大學(xué)出版社2001年版，第471頁以下。
[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實定法的立法體系。
[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。
[21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權(quán)》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。
稅法差異論文 12
[關(guān)鍵詞]會稅差異；所得稅稅負；上證50指數(shù)；盈余管理
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.46.145
所得稅會計的研究向來是我國會計理論界研究的熱點和難點，自從1993年會計制度改革、1994年財稅體制改革以來，我國開始正式確立采取稅收制度與會計制度相分離的稅務(wù)會計模式。隨著會計準則的不斷發(fā)展變化和企業(yè)所得稅法的不斷改革與完善，企業(yè)獲得了更多選擇會計政策、會計估計的自，企業(yè)管理層盈余管理的空間逐漸增大，我國會計準則與稅法之間的差異也就出現(xiàn)了，而隨著經(jīng)濟市場化和國際化日益加強，這種差異有日益擴大之勢。
由于會計與稅收差異（即會稅差異）同時受會計收益與應(yīng)稅收益的影響，會稅差異的大小很容易又與企業(yè)的稅收籌劃、盈余管理等活動聯(lián)系在一起。所以，該課題已成為我國稅收征管和會計實務(wù)操作過程中一個亟待解決的重要問題，它的存在也關(guān)系到我國會計體系及稅制的健全和完善。
1 會稅差異
2006年2月15日，我國財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則》之后，又頒布了《企業(yè)會計準則――應(yīng)用指南》，新準則從2007年起逐步推行。2007年3月16日，第十屆全國人大第五次會議通過了合并后的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。2007年12月6日，國務(wù)院又頒布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》。新的《企業(yè)所得稅法》于2008年1月1日起在全國執(zhí)行。
企業(yè)所得稅核算的依據(jù)是所得稅會計準則，而所得稅征繳的依據(jù)是企業(yè)所得稅法，這就導(dǎo)致了新會計準則與現(xiàn)行所得稅法在應(yīng)納稅所得額的確定方面存在著較多的差異。從會計學(xué)的角度涉及所得稅的處理，主要體現(xiàn)在永久性差異和暫時性差異兩方面，一般可由對所得稅的核算方法不同分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。從稅法角度涉及所得稅的處理，主要體現(xiàn)在計算所得稅時的各種成本、費用項目，分為可扣除項目和不可扣除項目，還有涉及有關(guān)資產(chǎn)、損失、收益的處理等內(nèi)容。
1.1 所得稅差異產(chǎn)生的理論根源
所得稅差異產(chǎn)生的理論根源是美國稅制中十分著名的克拉尼斯基定律，要求企業(yè)日常會計核算按照財務(wù)會計有關(guān)規(guī)定操作，但是納稅時要依照稅法規(guī)定操作，必須滿足稅法對會計的要求。也就是所得稅核算與所得稅征繳依據(jù)不同，所得稅核算依據(jù)是所得稅會計準則，依據(jù)會計準則計算企業(yè)會計利潤，所得稅征繳依據(jù)是企業(yè)所得稅法，依據(jù)稅法要求計算企業(yè)應(yīng)稅所得。由于所得稅會計準則和企業(yè)所得稅法之間的差異性，導(dǎo)致了所得稅差異問題。
1.2 所得稅會計差異的分類
由于新會計準則中所得稅會計采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法，所以可以把所得稅會計差異分為暫時性差異和永久性差異兩類。
暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)（企業(yè)在資產(chǎn)負債表日根據(jù)稅法規(guī)定為計算應(yīng)交所得稅所確認的資產(chǎn)和負債的價值）之間的差額。未做為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。其中，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額：負債的計稅基礎(chǔ)是指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。新會計準則將重心放在了對暫時性差異的會計處理規(guī)范上。
永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則、制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標準不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補。在《企業(yè)會計準則18號：所得稅》中，雖未提及永久性差異，但并不表示在所得稅會計處理中就沒有永久性差異了，只不過是為了對應(yīng)新會計準則中“計稅基礎(chǔ)”這一概念，以及符合利用計稅基礎(chǔ)計算所得稅差異的要求。因為永久性差異無論在任何會計期間，稅法都是不允許抵扣的。
2 會稅差異與所得稅稅負
由于會計核算原則與稅收原則的彈性不同，會計核算原則相對于稅收原則更具彈性、更為靈活，稅收原則更具剛性，因此，會計收益數(shù)據(jù)要比應(yīng)稅收益數(shù)據(jù)更易操縱。與其他稅種相比，所得稅稅率較高，且其應(yīng)納稅額與會計核算密切相關(guān)，計算較為復(fù)雜，因此所得稅往往成為各企業(yè)避稅籌劃的重點。這種避稅籌劃行為可以在不影響稅前會計收益的前提下減少應(yīng)稅收益，或者通過操縱非應(yīng)稅項目損益，在不增加或少增加應(yīng)稅收益的前提下，提高會計收益水平，從而巧妙達到減少所得稅負擔(dān)的目的，但與此同時，也會帶來應(yīng)稅收益差異（簡稱會稅差異）的擴大。為檢驗我國會稅差異對企業(yè)所得稅稅負水平的作用及影響程度，本文以我國上證50指數(shù)所挑選的樣本股所在上市公司公開的年報數(shù)據(jù)為樣本，參考曾富全、呂敏的做法，采用實證研究，從會稅差異與所得稅稅負的相關(guān)性視角，對所得稅避稅情況及上市公司的納稅籌劃行為進行實證分析。
3 實證分析
3.1 變量設(shè)計
本文主要研究的是企業(yè)所得稅稅負與會稅差異之間的關(guān)系，其中所得稅稅負會在一定程度上體現(xiàn)出企業(yè)避稅及盈余管理的經(jīng)濟行為，所以對如何衡量這兩個指標是本文的重點。
第一，所得稅稅負變量的設(shè)計。企業(yè)的所得稅稅負水平一般用該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額來衡量，但由于企業(yè)的納稅申報表不對外公開披露，應(yīng)納稅所得額也不要求在年報中公布。因此，利用公開年報數(shù)據(jù)準確衡量企業(yè)所得稅稅負水平有一定的難度。所以，我國的研究文獻一般采用代替性的間接計算方法。即利用年報公布的所得稅費用數(shù)據(jù)和利潤總額數(shù)據(jù)作為衡量企業(yè)綜合稅負水平的替代變量。此外，由于我國企業(yè)所得稅的各種優(yōu)惠政策繁多，各企業(yè)的實際所得稅稅率受所在行業(yè)、地區(qū)、規(guī)模以及母子公司是否采用合并納稅等因素的影響，編制合并報表時使用的實際稅率往往不止一個。為提高變量計算的準確性，本文統(tǒng)一地以母公司數(shù)據(jù)為依據(jù)進行實證分析，無論所得稅稅負指標還是會稅差異指標均以母公司年報數(shù)據(jù)進行計算。
即，所得稅稅負=所得稅費用/利潤總額
第二，會稅差異變量的設(shè)計。會稅差異即會計收益與應(yīng)稅收益的差異。和所得稅稅負的衡量一樣，由于企業(yè)的納稅申報表不對外公開披露，只能從上市公司公開披露的財務(wù)報告數(shù)據(jù)推導(dǎo)應(yīng)稅收益。我國的研究文獻在會計實證研究上，通常采用以財務(wù)報告數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的估計方法。即以當期所得稅費用為基礎(chǔ)估計應(yīng)稅收益，以利潤總額為會計利潤，進而計算會計稅收差異即為二者之差。不過，這種方法估計的會稅差異沒有考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債變動的影響。由于我國會計實務(wù)中采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的企業(yè)所占比重很小，大部分企業(yè)不存在遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，所以，采用這種方法計量會稅差異影響不大。因此，本文也采取這種方法。又由于在所得稅稅負變量的選擇上運用的是相對數(shù)指標，所
即應(yīng)稅收益=所得稅費用/實際所得稅稅率
會稅差異=利潤總額-應(yīng)稅收益
會稅差異占資產(chǎn)百分比=會稅差異/期末資產(chǎn)總額=（利潤-所得稅費用/實際所得稅稅率）/資產(chǎn)總額
3.2 數(shù)據(jù)獲取和整理
由于篇幅和時間所限，本文選取了我國上證50指數(shù)中50只樣本股的上市公司2005―2009年公司年報數(shù)據(jù)作為研究對象。上證50指數(shù)由上海證券交易所編制，于2004年1月2日正式。上證50指數(shù)是根據(jù)科學(xué)客觀的方法，挑選上海證券市場規(guī)模大、流動性好的最具代表性的50只股票組成樣本股，以綜合反映上海證券市場最具市場影響力的一批優(yōu)質(zhì)大盤企業(yè)的整體狀況。所以，可以很大程度上反映上證證券市場的行情走勢。
在數(shù)據(jù)選取的時候，為了擬合的精確性，已剔除了所得稅費用
3.3 建立模型
為了研究會稅差異對所得稅稅負的影響，建立如下一元線性回歸模型：
Y=β0+β1X+ui
其中：Y――所得稅稅負；X――會稅差異；β0、β1――待定系數(shù)；ui ――隨機誤差項。
3.4 估計結(jié)果
本文首先分別對2005―2009年這5年間的上市公司數(shù)據(jù)進行回歸擬合，而后又通過對5年間的會稅差異和所得稅稅負取平均數(shù)，回歸出了5年整體的擬合結(jié)果，如下表所示。
由上表可以看出，無論是總樣本還是分樣本，線性回歸結(jié)果均顯示：會稅差異的回歸系數(shù)顯著為負數(shù)，說明所得稅稅負與會稅差異負相關(guān)，即會稅差異越大，所得稅稅負越低。總樣本這種特? 從F值來看，方程整體上是比較顯著的，即所得稅稅負與會稅差異之間存在顯著的線性關(guān)系。但從R2和調(diào)整后的R2來看，擬合效果不佳。可能是由于所得稅的稅負水平還取決于其他很多因素，如行業(yè)、地區(qū)、政策等，會稅差異只是其中很小的一部分，因此，在解釋所得稅稅負的變異性上不是最強大的。
4 結(jié) 論
上述實證研究結(jié)果表明，我國上市公司的所得稅稅負水平與會稅差異水平存在顯著的負相關(guān)關(guān)系，即會稅差異越大，所得稅稅負水平越低，企業(yè)利用所得稅避稅程度越大；會稅差異越小，所得稅稅負水平越高，避稅程度越小。充分表明我國上市公司在進行調(diào)增損益的盈余管理時，可能面臨著財務(wù)報告成本與稅務(wù)成本的權(quán)衡。為了擺脫這種困境，公司管理層有可能充分利用稅法與會計制度之間的不同規(guī)定，通過調(diào)節(jié)不影響納稅所得額但影響會計利潤的調(diào)節(jié)手段，擴大會稅差異，達到不增加納稅負擔(dān)但能提高經(jīng)營業(yè)績的目的，同時降低企業(yè)實際的所得稅稅負水平。
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稅法學(xué)論文 13
中外的歷史經(jīng)驗告訴我們，判斷一個良性稅制的標準，首先不是看它是否有效率，而是看它能否做到不侵害以至維護納稅人的財產(chǎn)權(quán)，但也只有憲政制度才能產(chǎn)生這樣的良性稅制。在憲政政體下，稅率是可以談判的，納稅人可以通過在立法與司法環(huán)節(jié)與政府展開博弈，千方百計在制度化的談判中通過代議的形式與政府“協(xié)定稅率”，博弈的結(jié)果是雙方都做出讓步和都承擔(dān)責(zé)任，產(chǎn)生雙方都能夠接受的稅率，由此減輕稅負，維護自己的財產(chǎn)利益。而在非憲政政體下，由于納稅人無權(quán)、也無任何機會與政府談判，處于完全被動的地位，在立法與司法這兩個環(huán)節(jié)無法與政府溝通，他們與政府之間的博弈就只能發(fā)生在征稅的過程中。一個由政府單邊制定的邊際稅率很可能是奇高的、甚至毫無道理的稅率，而這個稅率又根本不可能協(xié)商、談判，納稅人維護自身財產(chǎn)權(quán)益的愿望是恒定不變的，他們同樣會拼命維護自己的利益，試想，這會導(dǎo)致什么情況出現(xiàn)？納稅人的選擇只能是千方百計地偷漏稅，以期獲得假想的議會談判中可能獲得的利益，以一種潛規(guī)則的方式而不是法律的形式來維護自己的利益。所以，在非憲政社會中，偷漏稅行為是廣泛化的和難以抑制的。納稅者和政府都知道有這個潛規(guī)則存在，在一定的條件下，雙方甚至可以達成一種事實上的默契：政府在財政收入來源比較穩(wěn)定的情況下可以“睜眼閉眼”，但這種默契的主動權(quán)完全掌握在政府的手里。政府稅收征管松懈并不違法，而納稅者沒有按照法律條文主動申報納稅則冒著極大的風(fēng)險，隨時面臨法律制裁。所以，納稅人依靠偷漏稅絕對維護不了自己利益，只有積極推動國家的憲政轉(zhuǎn)型，確立稅收的憲政原則，依靠憲法賦予的權(quán)利通過代議制的形式與政府展開一場名正言順的稅收博弈，最終維護自己的財產(chǎn)權(quán)。這是法治社會中納稅人唯一的出路。從1215年英國的“大憲章”開始，各國歷史上的憲政轉(zhuǎn)型之所以幾乎都是從稅收方面啟程，就是這個原因。 在現(xiàn)代社會中，選擇什么樣的稅制結(jié)構(gòu)與納稅人財產(chǎn)權(quán)密切相關(guān)。目前世界各國的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主，并且是以所得稅為主體稅種，尤其是個人所得稅（包括具有個人所得稅性質(zhì)的社會保障稅）往往占據(jù)較大的比重。19世紀時，英國學(xué)者即指出：直接稅使國民比任何時候都更清楚自己實際交納了多少稅，政府在征稅和安排公共支出時就會比較顧忌納稅人的反映，而流轉(zhuǎn)稅是一種間接稅，它的納稅人并不是負稅人，隨著商品的流轉(zhuǎn)，流轉(zhuǎn)稅的大部分都可以會被轉(zhuǎn)嫁給后續(xù)環(huán)節(jié)。如穆勒所說：“所謂間接稅是這樣一種稅，雖然表面上是對某人征收這種稅，實際上此人可以通過損害另一個人的利益來使自己得到補償”20.日本當代著名稅法學(xué)家北野弘久也指出：在間接稅制下，“納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國家的權(quán)利，并承擔(dān)義務(wù)”這樣的憲政理念“幾乎不可能存在”，他指出：“只要消費稅占據(jù)了國家財政的中樞，就會造成人們不能監(jiān)督、控制租稅國家運行狀況的可怕狀態(tài)”21.在歷史上，直接稅的征收比間接稅要敏感得多，特別是個人所得稅制在西方各國的確立，是一個比間接稅制要艱難得多的過程，最容易激起納稅人的反抗。英國的個人所得稅起源于小威廉。皮特時代的1798年“三部合成捐”，因遭到民眾反對而時興時廢，直到80多年后的1874年威廉。格拉斯頓任首相時才在英國稅制中固定下來。直到20世紀，英國個人所得稅仍然和政府年度預(yù)算一樣需要議會每年以法案來確立。1808年，德國因普法戰(zhàn)爭失? 法國早在1848年就有所得稅的倡議，中間經(jīng)過了半個多世紀，至1914年才得以實行。美國在1861年南北戰(zhàn)爭爆發(fā)后就有所得稅的征收，但由于資產(chǎn)階級的反對而于1872年廢止，進入“進步時代”（1880—1920年）后美國總統(tǒng)塔夫脫提出修改憲法，開征個人所得稅和公司所得稅，但遭到保守勢力的頑強抵抗。他們聳人聽聞地稱所得稅體現(xiàn)的是主義的原則，最高法院也宣布所得稅違反美國憲法。直到1913年威爾遜總統(tǒng)做憲法第16條修正案，規(guī)定“國會有權(quán)對任何來源的收入規(guī)定和征收所得稅”，所得稅的合法性才得到確認。此外，西方各國憲政實踐早期對選舉權(quán)實行限制的時候，直接稅的納稅人也往往是享有選舉權(quán)的必要條件。例如法國大革命后的選舉法即規(guī)定“每年繳納直接稅達三天工資以上者享有選舉權(quán)”，稱為“積極公民”，而達不到這個標準的稱為“消極公民”，無選舉權(quán)22.其理由是直接稅納稅人能夠?qū)业呢暙I、監(jiān)督都遠遠超過間接稅納稅人，而后者則普遍因為搭便車的心理而更有可能接受非憲政的稅收制度。與間接稅最大的不同點是，是人們從屬于自己的財 產(chǎn)中拿出一部分來交納個人所得稅，并且這種付出是不可能得到任何補償?shù)摹Ｒ虼耍谒械亩惙N中，只有個人所得稅最能引起納稅人的“稅痛”，最能增強其“稅意識”，納稅人對稅率一絲一毫的的提高都會極為敏感并極力反對，并對政府如何使用稅收的問題最為關(guān)切，因而也只有個人所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)對于憲政民主的轉(zhuǎn)型具有特殊的意義，有助于在私人財產(chǎn)權(quán)和國家稅收之間構(gòu)建起憲政性質(zhì)的聯(lián)系。如今，西方發(fā)達國家普遍采用直接稅制，其中又以所得稅為主體稅種，就是這個道理。
稅法論文 14
論文摘要：企業(yè)所得稅是計算最復(fù)雜、內(nèi)涵最豐富的一個稅種，它不僅要發(fā)揮經(jīng)濟杠桿的作用，還要體現(xiàn)“公平”的理念，為企業(yè)之間的公平競爭提供條件。新企業(yè)所得稅法已于2008年1月1日起施行，與舊稅法相比，新稅法在很多方面都發(fā)生了根本性的變化，對企業(yè)也產(chǎn)生了較大的影響。在總結(jié)新企業(yè)所得稅法實施產(chǎn)生的積極影響的前提下，分析了其在實施過程中的主要不足，并對此提出了自己的對策和建議，為企業(yè)所得稅的納稅人正確理解和執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策起到拋磚引玉的作用。
1新企業(yè)所得稅法在實施中產(chǎn)生的積極影響?yīng)?/p>
新稅法在制定過程中充分考慮了與現(xiàn)行法律、政策的銜接，并采取了適當?shù)倪^渡措施，還充分考慮了外資企業(yè)的稅收負擔(dān)能力。從去年新法頒布至今年實施以來，倍受社會各界關(guān)注和矚目，也產(chǎn)生了積極影響：
一是使內(nèi)、外資企業(yè)站在公平的競爭起跑線上。新稅法從稅法、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠和征收管理五個方面統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，各類企業(yè)的所得稅待遇一致，使內(nèi)、外資企業(yè)在公平的稅收制度環(huán)境下平等競爭。以金融保險行業(yè)為例，按照原稅法規(guī)定，所有內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率是33%，還要多繳城市維護建設(shè)稅、教育費附加，以及少扣除工資薪金、固定資產(chǎn)折舊等稅前扣除項目，實際稅負更高；而外資公司通常只負擔(dān)15%的所得稅率，并且適用再投資退稅和享受稅前扣除上的優(yōu)惠待遇，實際稅收負擔(dān)還要低，這就造成內(nèi)外資企業(yè)稅負的嚴重不公平。新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資金融保險業(yè)的所得稅率和稅前抵扣標準，必將大大提高內(nèi)資銀行、保險公司的競爭能力。
二是提高了企業(yè)的投資能力。新稅法采用法人所得稅制的基本模式，對企業(yè)設(shè)立的不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)實行匯總納稅，這就使得同一法人實體內(nèi)部的收入和成本費用在匯總后計算所得，降低企業(yè)成本，提高企業(yè)的競爭力。
三是提高了企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。新稅法通過降低稅率和放寬稅前扣除標準，降低了企業(yè)稅負，增加了企業(yè)的稅后盈余，有利于加快企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新和人力資本提升的進程，促進企業(yè)競爭能力的提高。
四是提高了我國企業(yè)的國際競爭力。新稅法規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔(dān)的部分，可 新稅法首次引入間接抵免制度，最大限度地緩解國際雙重征稅，有利于我國居民企業(yè)實施“走出去”戰(zhàn)略，提高國際競爭力。
五是提高了引進外資的質(zhì)量和水平。新稅法實施之前，外資企業(yè)的名義企業(yè)所得稅率為33%，新稅法實施后，名義稅率降為25%，比原來降了8個百分點。新稅法實施后，新的稅收優(yōu)惠政策外資企業(yè)也可享受，而且有些優(yōu)惠政策比以前更為優(yōu)惠，如對高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠等。新稅法實施后一定時期內(nèi)將對老外資企業(yè)實行過渡優(yōu)惠期安排，外資企業(yè)稅負的增加將是一個漸進的過程。
六是促進了區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。自改革開放以來，由于東南部沿海地區(qū)得天獨厚的區(qū)位優(yōu)勢，加上原稅法的區(qū)域優(yōu)惠政策導(dǎo)向，使東南沿海地區(qū)吸引了絕大部分外資，造成東、中、西部地區(qū)發(fā)展的剪刀差日益拉大。新稅法實施后，將以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進步的稅收優(yōu)惠格局，有利于推動中、西部地區(qū)發(fā)展，逐步縮小東、中、西部地區(qū)差距，實現(xiàn)我國國民經(jīng)濟的全面均衡發(fā)展。
七是促進了企業(yè)納稅行為的規(guī)范化。新稅法把重大又需要明確的問題全部以法律形式加以規(guī)范，把重要但未在法律上規(guī)定的內(nèi)容留給國務(wù)院以條例或以具體辦法形式規(guī)定，把經(jīng)常會發(fā)生變動的扣除范圍、計算標準、資產(chǎn)處理辦法等明確由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定，這就比較好地劃分了屬于不同層次的法律、法規(guī)和規(guī)章各自應(yīng)承擔(dān)的內(nèi)容，體現(xiàn)了所得稅法的規(guī)范性和嚴肅性。比如新稅法特設(shè)“特別納稅調(diào)整”一章，對防止關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價作了明確規(guī)定，同時增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序和對補征稅款按照國務(wù)院規(guī)定加收利息等條款，強化了反避稅手段，規(guī)范了企業(yè)行為，有利于更好地維護國家利益。
2新企業(yè)所得稅法實施中的難點問題
第一，對財政收入的影響。新企業(yè)所得稅法的實施，將直接影響到我國的財政收入，主要體現(xiàn)為短期內(nèi)的財政收入減少。由于企業(yè)所得稅稅制構(gòu)成要素的變動，我國企業(yè)所得稅收入將發(fā)生變化，進一步影響財政收入的變化。由于受稅率變化、稅基調(diào)整、稅收優(yōu)惠調(diào)整的影響，按現(xiàn)有納稅人靜態(tài)測算，在過渡期完成、新企業(yè)所得稅法全面實施后，國家財政每年將減收900億-1000億元。而目前我國的財政必須面對兩個問題：一是正在來臨的人口老齡化時代，二是不斷增加的財政赤字。不言而喻，老年人口的增加將增加非老年人口的負擔(dān)以維持公共養(yǎng)老金、公共醫(yī)療、公共護理等開支。我國政府也曾經(jīng)連續(xù)通過發(fā)行國債、擴大財政支出的財政措施刺激經(jīng)濟，國債發(fā)行量已經(jīng)非常巨大。日益增長的財政支出和財政赤字必須通過增加稅收或者減支與增稅并舉來彌補。論文范文
第二，對財政體制的影響。現(xiàn)行財政體制是依據(jù)行政區(qū)劃確定企業(yè)所得稅歸屬，新稅法實行總部與分支機構(gòu)在總部所在地匯總納稅，打破了當前企業(yè)所得稅的收入分配格局，對財政體制造成沖擊。體現(xiàn)在：一是各地財政收入差距將進一步拉大。由于企業(yè)的總部往往設(shè)在發(fā)達地區(qū)，企業(yè)所得稅會向發(fā)達地區(qū)集中，加劇地區(qū)間財政收入的差距，影響各地財政職能的發(fā)揮。二是可能會引發(fā)為了發(fā)展總部經(jīng)濟導(dǎo)致的地區(qū)間稅收競爭。如暗中隨意擴大稅收優(yōu)惠，增加特定方向的公共支出和減少應(yīng)該收取的費用，以較低的價格向特定的投資項目提供土地，允許一些企業(yè)打上高新技術(shù)企業(yè)等招牌，從而享受國家規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策等。這樣不僅會加大投資者的風(fēng)險，也違背了企業(yè)所得稅法完善的初衷。
第三，對外資企業(yè)的影響。外商投資企業(yè)原企業(yè)所得稅稅率為30%，地方所得稅稅率為3%。兩稅合并后，不再分為企業(yè)所得稅稅率和地方所得稅稅率，統(tǒng)一為25%。如果單純從稅率變化看，外商投資企業(yè)實施新稅法后稅率下降，但是由于原外資企業(yè)大多享受特定區(qū)域稅收優(yōu)惠和定期稅收優(yōu)惠政策，如經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)的外商投資企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率；沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)的外資企業(yè)享受24%的優(yōu)惠政策；新辦的生產(chǎn)型外商投資企業(yè)享受“二免三減半”的優(yōu)惠政策等等，所以外資企業(yè)整體稅負偏低。新稅法實施后，隨著對外資企業(yè)特定優(yōu)惠政策的取消，外資企業(yè)的整體稅負將有所上升。但具體對每個外商投資企業(yè)稅負影響是不同的，一是原來享受稅收優(yōu)惠政策的外商投資企業(yè)稅負將有所上升。二是對原來未享受稅收優(yōu)惠政策的外資企業(yè)稅負將下降。三是符合條件的微利企業(yè)按新稅法的規(guī)定將享受20%的優(yōu)惠稅率；四是原對設(shè)立在高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率，現(xiàn)改為對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的優(yōu)惠稅率，取消了區(qū)域限制。
第四，稅收優(yōu)惠政策的變化影響。稅收優(yōu)惠政策一直是我國稅制體系的一把“雙刃劍”,在達到特定政策目的的同時，也增加了稅法約束軟化和非規(guī)范風(fēng)險，以及腐敗和尋租的可能。從這一角度看，新稅法還有需要進一步完善的地方。其中，在與稅收優(yōu)惠相關(guān)的基本概念方面，新稅法還存在含混的地方。例如，新稅法及其條例里面，經(jīng)常混用抵扣和抵免這兩個詞匯。事實上，雖然二者共同點都是減少稅額，但稅額抵扣的目的在于避免重復(fù)納
稅，恢復(fù)正常稅負水平，而稅額抵免是為了鼓勵或照顧納稅人，使其獲得低于正常的稅負水平。對于成熟的稅法來說，有必要加強此類基本描述的規(guī)范化。再就是稅收優(yōu)惠的一些具體規(guī)定，或會增加人為因素的影響空間。例如，新稅法的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定：“企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入。”并在實施條例中進一步細化，指出“企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料并符合規(guī)定比例，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入收入總額。”但仔細來看，究竟哪些是符合優(yōu)惠條件的產(chǎn)品，還缺乏明確的標準。
第五，粗放型的成本費用扣除項目明細不明確減少了應(yīng)稅收入。新企業(yè)所得稅法對企業(yè)實物福利的扣除無明確明細規(guī)定。在中國，企業(yè)高層次的員工的避稅手段花樣繁多，如現(xiàn)金券、午餐券（為工作而配備的午餐費是免稅的）、住宿、車費補助、旅游、話費、汽車燃油補貼、代金券的發(fā)放、住宿條件的豪華化、公用車輛私用、私人請客簽公司帳單等等實物福利，更有甚者，在國家的住房公積金上做手腳，加大公積金計提，相當于多了一筆免稅養(yǎng)老金存款。而大部分的實物福利是被記入企業(yè)的成本進行扣除，這相比一般員工來講，有失稅賦公平原則，而且造成國有資產(chǎn)和稅收收入的流失。
第六，企業(yè)所得稅征收過程中出現(xiàn)的雙重征稅問題。雖然企業(yè)所得稅和個人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對象課征，理應(yīng)互不交叉，但在某些情況下，企業(yè)所得稅和個人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對象征稅，因而發(fā)生重疊交叉，出現(xiàn)重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現(xiàn)象，也是我國在進行所得稅制改革、選擇稅制模式時應(yīng)該考慮解決的問題。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，對個人從企業(yè)取得的股息、紅利征收20%的個人所得稅，盡管企業(yè)對該項股息、紅利已經(jīng)交納了企業(yè)所得稅，當投資者取得這些收入之后，還需要繳納個人所得稅，這是對同一所得額征收兩種所得稅的重復(fù)課稅。
第七，新的避稅問題產(chǎn)生。目前國內(nèi)的三資企業(yè)中，對于未與中國簽訂避免雙重征稅的稅收協(xié)定的國家或地區(qū)的企業(yè)，以及避稅地沒有所得稅征收，其來自于境內(nèi)的所得，除個別例外情形給予優(yōu)惠外，將被征收收益所得稅，而舊稅法規(guī)定外國投資者來源于境內(nèi)的所得是免稅的。而如果同時被認定為居民公司，這種避稅地公司將變得沒有實質(zhì)意義，除非公司的管理機構(gòu)進行搬遷，當然這是極不現(xiàn)實的。例如根據(jù)內(nèi)地與香港稅務(wù)安排，新的中國與新加坡稅務(wù)協(xié)定（2008年1月1日生效）中對股息給予最低5%的饒讓規(guī)定，比新企業(yè)所得稅法中規(guī)定的20%（細則中規(guī)定為10%）為低。而此兩國（地）企業(yè)所得稅（又稱利得稅）稅率較境內(nèi)低。目前已有透過BVI進行境內(nèi)投資的臺資企業(yè)將持股公司轉(zhuǎn)至香港的情況。同時，隨著越南與東南亞新興市場的開拓，以加工為導(dǎo)向的產(chǎn)業(yè)將有部分會流失至這些國家。
第八，在具體納稅申報方面，現(xiàn)有規(guī)定和納稅申報表也有需要改進的細節(jié)。在未出臺新納稅申報表的情況下，具體納稅計算存在模糊性。例如，在原有納稅申報表的規(guī)定中，對于捐贈支出，當“納稅調(diào)整后所得”小于或等于零時，扣除限額均為零，所有捐贈均不得扣除。這就與新稅法精神存在沖突。
3新企業(yè)所得稅法實施中的對策建議
第一，加強稅收征管，堵塞稅收漏洞。稅收征管水平的高低直接影響稅收收入的多少，企業(yè)所得稅納稅人經(jīng)營的多元化、國際化，及偷逃稅、避稅手段的多樣化、復(fù)雜化都給企業(yè)所得稅的征管增加了難度。做好企業(yè)所得稅的征管，需要稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，還需要有關(guān)部門與稅務(wù)機關(guān)的密切配合。一方面要有效監(jiān)控稅源，推進信息化管理，確保多元化申報納稅、納稅人檔案信息采集面廣、稅收基礎(chǔ)管理準確。實施重點稅源監(jiān)控制度，落實對煤炭、石油、石化、銀行、電力、制造業(yè)等重點稅源的企業(yè)所得稅報表定期報送制度，及時匯總分析，加強對這些行業(yè)的稅源監(jiān)控。另一方面要完善征管方式，遵循稅收工作規(guī)律，建立“執(zhí)法規(guī)范、征收率高、成本降低、社會滿意”的新時期稅收管理機制，推進稅收質(zhì)量管理，積極穩(wěn)妥推行稅收質(zhì)量管理試點。論文范文
第二，完善地方稅體系，真正做到稅源穩(wěn)定、稅權(quán)落實、法律保障、征管高效。將地方稅建立在穩(wěn)定可靠的財源基礎(chǔ)上，地方稅規(guī)模能滿足地方政府日常經(jīng)費開支的需要，成為地方政府實現(xiàn)社會管理職能的主要財力支柱，為分級財政體系的建立奠定基礎(chǔ)。同時，相應(yīng)落實地方政府對地方稅的管理權(quán)，包括稅收立法權(quán)及其他稅制構(gòu)成要素的調(diào)整權(quán)，使稅種與稅權(quán)歸屬相統(tǒng)一，為地方政府因地制宜地制定地方稅收政策，促進地方社會經(jīng)濟發(fā)展提供必要的手段。同時，地方稅體系的運行過程在法律的規(guī)范和約束下進行，減少征管過程中主觀隨意、行政干預(yù)，做到依法治稅。
第三，減少外資企業(yè)尋求避稅的途徑。對于新法實施后內(nèi)外資所得稅合一，外資企業(yè)所得稅率提高，稅負增加這一根本性轉(zhuǎn)變的實際情況，部分外資即將采取的是，如何將管理總部進行轉(zhuǎn)移并舉證，同時應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查。但同時，企業(yè)面臨的風(fēng)險將增大，而在被調(diào)整關(guān)聯(lián)交易時，企業(yè)所得稅法引入了加收罰息的規(guī)定。外資企業(yè)能借此避稅的途徑減少了。譬如利潤匯出原先無需繳稅，而現(xiàn)在則需以10%的稅率繳納。新稅法的實施，對外資企業(yè)的財會人員是一個很大的挑戰(zhàn)，現(xiàn)在各級稅務(wù)單位已對國際慣例有了更多了解，外企可利用的很多因素已經(jīng)失去。
第四，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的速度。在新的時期，各地經(jīng)濟發(fā)展方式要由主要依靠增加物質(zhì)資源消耗向主要依靠科技進步、勞動者素質(zhì)提高、管理創(chuàng)新轉(zhuǎn)變。一是應(yīng)該鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，增強競爭力，更加注重提高自主創(chuàng)新能力，深入實施科教興魯和人才強省戰(zhàn)略。二是扶持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，加快高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化。立足優(yōu)勢領(lǐng)域，以企業(yè)為主體，以創(chuàng)新為動力，以人才為根本，以重大項目、重大工程為依托，以財稅扶持為輔，在電子信息、生物技術(shù)、新材料、先進裝備制造、新能源和海洋綜合開發(fā)等高技術(shù)領(lǐng)域，形成一批具有自主知識產(chǎn)權(quán)的先進科技成果，加快推進產(chǎn)業(yè)化步伐，發(fā)展壯大一批成長快、關(guān)聯(lián)高、滲透強、規(guī)模大的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)群，進一步增強高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的先導(dǎo)作用。三是應(yīng)堅持資源高效利用和循環(huán)利用。依靠科技進步，以節(jié)能、節(jié)水、節(jié)地、節(jié)約礦產(chǎn)資源和原材料為重點，建立節(jié)約型社會。
第五，在稅收申報時應(yīng)加強對明細帳備案檢查。例如對福利明細帳的檢查，若是私人為私事使用則使用者要交個人所得稅，為公司事務(wù)使用的可以記入公司成本在稅前扣除。針對個人所得稅的《新條例》中對“所得為實物的，應(yīng)當按照取得的憑證上所注明的價格計算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)氐氖袌鰞r格核定應(yīng)納稅所得額”。考慮到商業(yè)招待和個人消費之間難以區(qū)分，應(yīng)加強招待費的管理，因為中國國情的不同，管理層的做法不同，所以招待費不能強行停止，但要明確費用的去向，哪些是為管理層消費，哪些是為銷售而花費的。
第六，完善稅收優(yōu)惠制度，進一步向中、西部傾斜。新稅法根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，借鑒國際上的成功經(jīng)驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”要求，對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行適當調(diào)整，將現(xiàn)行企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、堅固社會進步的稅收優(yōu)惠格局。為了配合國家中部崛起和西部大開發(fā)戰(zhàn)略決策，稅收優(yōu)惠應(yīng)適當向中西部地區(qū)傾斜。調(diào)整后的稅收優(yōu)惠機制以部
分稅收利益為激勵，引導(dǎo)國內(nèi)、外資金進入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、中西部區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，有利于推動企業(yè)的技術(shù)進步和產(chǎn)業(yè)升級、優(yōu)化國民經(jīng)濟結(jié)構(gòu)。但稅法中應(yīng)只規(guī)定優(yōu)惠政策的原則、重點和方法，至于優(yōu)惠政策的具體對象和內(nèi)容應(yīng)授權(quán)國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟發(fā)展情況和中西部地區(qū)的政策需要，依據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定的原則、重點在今后予以確定。
4研究方向和預(yù)測
由于國內(nèi)部分企業(yè)的所得逐漸轉(zhuǎn)為盈利，償還貸款能力也大大增強；同時，這些企業(yè)還會將剩余資金投向海外，未來國家可能出現(xiàn)的經(jīng)濟狀況是國家財力不足，而不是企業(yè)缺少資金。所以國家應(yīng)該適應(yīng)經(jīng)濟形式的發(fā)展，開始設(shè)計“寬稅基、輕稅負”的稅制，協(xié)調(diào)好兩個所得稅。比如加大個人所得稅的征收力度，根據(jù)稅收量能負擔(dān)的原則，合理的設(shè)置稅目、稅率，使富人多繳稅，使廣大中、低收入者少繳稅。中國有13億人，個人所得稅的稅基相對其他稅種是大的，另外可以擴大消費稅的稅基等等。當前所有的企業(yè)都從地方政府提供的公共服務(wù)中獲益，但是有50%左右的企業(yè)既不向中央政府繳納企業(yè)所得稅，又不向地方政府繳納企業(yè)所得稅，因為它們處于經(jīng)常虧損的狀態(tài)。人們普遍認為這種狀況是不公平的。因此，建議將企業(yè)所得稅的稅基改為企業(yè)的利潤、資本和其它增值項目的混合體，以便按照企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模對其征稅。在這樣的稅制之下，經(jīng)常虧損的公司再也不能不納稅。通過理順利益與負擔(dān)的關(guān)系，政府可以按照企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模對其征稅，適當增加企業(yè)的稅收負擔(dān)。
稅法學(xué)論文 15
「關(guān)鍵詞」財稅法人才培養(yǎng)「正文」
一、法學(xué)的獨立性與法學(xué)教育的目標
什么是法律？對于這一命題我們無法得出精確的答案。法律是一個獨立的學(xué)科，卻不是一個自給自足的學(xué)科，為了滿足社會發(fā)展的需要，她必須不斷從其他學(xué)科中汲取知識來充實法律學(xué)科的發(fā)展。[1]特別地在經(jīng)濟學(xué)帝國主義彌漫的今天，法學(xué)與經(jīng)濟學(xué)的交融和借鑒似乎已? 但反觀經(jīng)濟學(xué)自身的發(fā)展，諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎獲得者斯蒂格里茨曾指出，不到一個世紀以前，通常一篇經(jīng)濟學(xué)的論文往往以這樣的句子開頭：“經(jīng)濟學(xué)是研究人類生活的日常交易行為的學(xué)科。”而今天，經(jīng)濟學(xué)論文通常這樣開頭：“這篇不可避免的長文致力于一種特殊經(jīng)濟的研究。在這一經(jīng)濟中，效用函數(shù)的二階導(dǎo)數(shù)為一些有限的不連續(xù)量……只有像拓撲這樣一些基本的數(shù)學(xué)工具才適用”。[2]經(jīng)濟學(xué)一步?
那么法學(xué)呢？在20世紀學(xué)科融合的思潮中，法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)的聯(lián)姻可是說是最令人回味的重頭戲之一。科斯認為在存在交易費用的條件下，法律對于資源配置不再是中性的。法律通過明晰產(chǎn)權(quán)，界定經(jīng)濟主體之間的利益邊界和提供行為規(guī)范、在提高效率上發(fā)揮著難以替代的作用。而波斯納則以經(jīng)濟效率為法律定向，試圖為法律之車鋪上一條經(jīng)濟學(xué)的軌道，不僅為在法律分析中引進經(jīng)濟學(xué)的方法奠定了概念基礎(chǔ)，還使法律體系成為隨經(jīng)濟發(fā)展而變化的開放體系。法學(xué)與哲學(xué)、社會學(xué)的交融，又使得法學(xué)研究徘徊在理論與實證研究的邊緣。一切的種種，法學(xué)的包容性是否使之喪失了自身的性格與魅力。從邏輯的角度看，經(jīng)常可以看到法學(xué)的權(quán)利義務(wù)觀在一點點被成本效益所代替；而從研究的角度看，那種單純以研究問題為中心的方法，似乎又使得法學(xué)研究與正義的理想之間越來越曖昧。法學(xué)教育的邊界越來越模糊，而綜合與獨立如何尋求一個適當?shù)钠胶猓?/p>
而財稅法學(xué)又與會計學(xué)、財政學(xué)、稅收學(xué)等存在教育內(nèi)容上的交叉，在大學(xué)課程設(shè)置上，我們可以看到經(jīng)濟管理類的財務(wù)會計和財政學(xué)課程的中都涉及到預(yù)算制度和一般的稅收制度，而這些在法學(xué)院系開設(shè)的財稅法課程中也是必備的教學(xué)內(nèi)容。[3]這種看似重復(fù)的課程安排，是否有相一致的教學(xué)理念和培養(yǎng)目標，而其間的差異并不是簡單地從教學(xué)大綱就可以區(qū)分得出。研究財稅法教學(xué)的人才培養(yǎng)目標，首先必須研究法學(xué)人才培養(yǎng)的方向究竟是什么，而這又與法學(xué)研究、法學(xué)教育本身的獨立性密不可分。
培養(yǎng)目標是一個國家培養(yǎng)人才的總體規(guī)范，具有權(quán)威性和導(dǎo)向性。1983年召開的世界大學(xué)校長會議一致認為，合格的大學(xué)生應(yīng)具備三個標準：（1）堅實的專業(yè)知識，并掌握所攻讀的學(xué)科的方法論；（2）具有把所修學(xué)科知識同實際相結(jié)合的能力，以及同其他學(xué)科的成果相結(jié)合的能力；（3）大學(xué)畢業(yè)生不僅要成為一個訓(xùn)練有素的專家，而且能樂于聽取別人的意見，能把他們的知識進行國際交流。[4]因此也有人總結(jié)到教育的四大支柱是：學(xué)會知識、學(xué)會做事、學(xué)會做人、學(xué)會與人共處。[5]
那么具體到法學(xué)教育，人才培養(yǎng)的目標是什么？在馮象《法學(xué)院往何處去》一文中談到法學(xué)院的三個功用，首先是培育法律人才；其次是供養(yǎng)（雇傭）一批學(xué)者，通過課堂教學(xué)和著書立說闡明法律的原理；最后則是這樣一套掩蓋現(xiàn)實矛盾、脫離生活經(jīng)驗而只能循環(huán)論證的“學(xué)理”和思維方式，被法律專業(yè)人士，即律師、法官、檢察官等法律家組成的行會或利益集團全盤采納，宣傳運用。因此法學(xué)院不僅是法治意識形態(tài)的一個生產(chǎn)基地，也是法律的職業(yè)化或業(yè)務(wù)壟斷的門檻，這也是美國法學(xué)家伯爾曼描述過的西方式法律的歷史自主性的一項必要條件。[6]但即便如此，他依然認為法學(xué)院即真正一流的法學(xué)院的教育，最大的好處不是職業(yè)訓(xùn)練，而是職業(yè)批判：豐富知識，訓(xùn)練獨立的思維，樹立人生的理想。因此馮象指出，法學(xué)院不可以走商學(xué)院的道路。商人不承擔(dān)社會批判的任務(wù)。而法學(xué)教育不能以MBA為榜樣，滿足于市場、案例分析或分析工具的開發(fā)。法學(xué)必須關(guān)心、提出并試圖回答困擾我們社會的一些基本問題；故而必須堅持學(xué)術(shù)獨立，與法治及一切功利目標保持距離，才能建立起學(xué)術(shù)傳統(tǒng)和話語權(quán)威。法律不是數(shù)理化、醫(yī)學(xué)那樣的專業(yè)，有科學(xué)理論和實驗的基礎(chǔ)；也不是文史哲傳統(tǒng)學(xué)科，需要長期的知識積累。因此我國綜合大學(xué)的法律院系也由過去的專業(yè)劃分發(fā)展為現(xiàn)在的不分專業(yè)的本科教學(xué)，雖然本科階段一般性的法學(xué)知識的全面教育，并無法充分實現(xiàn)職業(yè)培訓(xùn)的需要，這也并非本科四年的教育可以達成的使命；因此筆者以為不分專業(yè)的本科法學(xué)教育的重點并不是對法律條文的熟知，也并非對法律程序等技術(shù)操作層面的應(yīng)用自若，而是一種法學(xué)理論的傳承，而這里的理論不僅包括傳統(tǒng)的法理學(xué)、法律思想史制度史，也包括了民商法、行政法等有著長久研究歷史的學(xué)科，更是包括經(jīng)濟法、國際經(jīng)濟法等年輕學(xué)科。而傳統(tǒng)學(xué)科的成熟與新興學(xué)科的發(fā)展，固然離不開與其他學(xué)科的互動，更離不開法學(xué)本身的獨立特質(zhì)的完善。
這些批判對于法學(xué)內(nèi)部許多專業(yè)尤其是法理學(xué)等注重理論研習(xí)傳統(tǒng)亞學(xué)科而言，無疑是不容置喙的；而對于財稅法學(xué)來說，作為一門應(yīng)用性很強的學(xué)科，它不僅涉及財政稅收領(lǐng)域里的各項法律制度，也涉及到財政稅收領(lǐng)域內(nèi)的具體技術(shù)操作，那么財稅法人才和財稅人才的培養(yǎng)又有何區(qū)別呢？
二、財政稅收學(xué)的教學(xué)目標
（一）課程設(shè)置
綜觀經(jīng)濟管理院系開設(shè)關(guān)于財政稅收學(xué)的課程設(shè)置，主要集中在財政基礎(chǔ)理論與財政政策、稅收政策與稅收法律制度、研究與市場經(jīng)濟相關(guān)的公共需求、公共產(chǎn)品、政府與財政職能、公共選擇以及公共部門效率、財政運行機制、政府財政政策等方面的研究。其中，稅收政策與稅收法律制度則主要研究稅收的本質(zhì)及功能作用、稅收增長與經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)系以及稅收增長方式、宏觀稅負與微
觀稅負及其稅收政策、法規(guī)、稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化及其改革、中央與地方稅收體系、稅法理論、稅收實務(wù)、古今中外稅收比較等。財政學(xué)更多的是關(guān)注一般財政理論，其中的預(yù)算則主要從預(yù)算編制的角度進行講授。而國有資產(chǎn)管理和國債這些部分也基本偏重于具體制度的產(chǎn)生設(shè)計的理論化研究。
可以說相關(guān)的課程設(shè)置基本都是從財政和稅本身與經(jīng)濟的相關(guān)聯(lián)出發(fā)，研究財政政策、稅的各個要素與經(jīng)濟發(fā)展的契合度，以及宏觀經(jīng)濟政策在國民經(jīng)濟運行中調(diào)控作用的實現(xiàn)程度。
（二）教學(xué)方法與實踐研究
與財政稅收在經(jīng)濟生活中作用的日益顯著和人才要求相比，財政稅收教學(xué)在教學(xué)計劃、課程設(shè)置、教學(xué)方法等方面雖然涉及面廣，但仍有所欠缺。首先，教學(xué)計劃內(nèi)容的更新速度，無法適應(yīng)實務(wù)不斷發(fā)展的需要；而財政、稅務(wù)、會計及相關(guān)領(lǐng)域的新知識層出不窮，課程內(nèi)容受教學(xué)時間限制，難以涵蓋這些知識。傳統(tǒng)教學(xué)方法以老師授課為主，學(xué)生處于被動狀態(tài)，單純的講授只能無助于解決當前的而很可能問題；大部分課堂問題已經(jīng)設(shè)計好了答案，只有唯一解，顯然脫離復(fù)雜多變的現(xiàn)實情況，用這樣的案例教育學(xué)生，不利于培養(yǎng)他們的創(chuàng)造能力；而很多以通過職業(yè)考試為導(dǎo)向的教學(xué)方法進一步束縛了學(xué)生的思維；單純的應(yīng)用技能的教育與人文知識和自然科學(xué)知識教育銜接不當，不能達到大學(xué)教育的基本目標。
因此在財政稅收的教學(xué)中，研究和實踐在教學(xué)大綱里其實是并重的，只是由于實踐受到課時以及其他諸多條件的限制，但一般來說學(xué)生的實踐活動還是比較集中于實務(wù)性部門，可以接觸具體的稅務(wù)實踐，了解一般流程。
（三）培養(yǎng)目標與職業(yè)選擇
寬泛的財政學(xué)的人才培養(yǎng)目標沒有一個統(tǒng)一的標準，這里不妨參照一下會計學(xué)界。美國會計學(xué)會于1989年成立了“會計教育改革委員會”（AECC），進行會計教育改革的研究，并資助和監(jiān)督13所高等教育機構(gòu)實施會計教育改革。AECC前任執(zhí)行長RichardE.Flaherty在談到AECC的工作時，引用了AECC第一號公報《會計教育的目標》關(guān)于會計教育目標的論述：“學(xué)校會計教學(xué)的目的不在于訓(xùn)練學(xué)生在畢業(yè)時即成為一個專業(yè)人員，而在于培養(yǎng)他們未? ”他在談到新會計教育方式時指出：“我們正摒棄一成不變的課程，而采取以目標為導(dǎo)向的會計教育方式……新的會計教育方式強調(diào)主動學(xué)習(xí)，學(xué)生積極地參與學(xué)習(xí)過程，而非僅是被動地接受教授們的知識。啟發(fā)式學(xué)習(xí)已成為改革學(xué)校的標竿，減少使用以老師主講的教學(xué)方式；老師主講應(yīng)限于介紹主題與啟發(fā)學(xué)習(xí)的過程。老師授課也應(yīng)從單向式的演講改變成和學(xué)生討論為主的雙向性的教學(xué)方式……教學(xué)應(yīng)注重多元化地思考問題，注重問題的發(fā)現(xiàn)，鼓勵學(xué)生尋找有關(guān)的資料，提供多元化的解決辦法，并強調(diào)表達與說服的能力。科技已成為學(xué)生和老師在教學(xué)中經(jīng)常依賴的工具。教學(xué)也逐漸重視全球貿(mào)易性的問題，教師彼此間應(yīng)經(jīng)常切磋教學(xué)的內(nèi)容和方法，并發(fā)展自己對于應(yīng)用新的教學(xué)方法的能力。課程設(shè)計應(yīng)注重它是否有全面貫徹、相輔相成的特色，而非僅是一連串不相關(guān)聯(lián)的科目。”
由此可見，美國大會計公司和美國會計學(xué)會，對會計教育目標的要求是一致的，即會計教育應(yīng)注重能力培?
因此通觀經(jīng)濟學(xué)的人才培養(yǎng)方向，作為供給方的大學(xué)教育，與市場需求緊密聯(lián)系的。而市場對于實務(wù)操作、勝任快速變化的實踐的能力方面提出了更高的需求。對于大學(xué)來說，這不僅是教育理念的實現(xiàn)，也是大學(xué)教育生存競爭的現(xiàn)實要求。
三、我國財稅法教學(xué)的目標與改革趨勢
復(fù)雜的社會關(guān)系實際上就是人之間的利益關(guān)系，利益關(guān)系不僅是法律背后的真正推動力，同時也是整個社會全部進程的原始動力所在。經(jīng)濟和法的所有價值都是為了滿足人的不同需要，即利益。經(jīng)濟學(xué)上思考的是如何實現(xiàn)利益最大化，基于投入—產(chǎn)出或者成本—效益的考慮，而法的最高任務(wù)就是平衡利益，從法學(xué)的視角來看利益，實際上就是權(quán)利關(guān)系。基礎(chǔ)不同，立足點不同，實際上也是法學(xué)教育與經(jīng)濟學(xué)教育諸多區(qū)別的源泉所在。因此財稅法學(xué)雖然研究的多關(guān)注實際經(jīng)濟生活的種種，但始終不可脫離法與法治的核心。
因此財稅法教學(xué)的目標是培養(yǎng)財稅法人才，而不僅僅是財政專家或稅務(wù)專家。
首先，職業(yè)道德的訓(xùn)練不同。在多元化的今天，道德已經(jīng)越來越中性化了。而職業(yè)道德的忠誠標準也不再是唯一的抽象的正義觀念。對于客戶的忠誠已經(jīng)作為一項普遍的職業(yè)道德在各個領(lǐng)域普及化了，但職業(yè)道德和道德概念的泛化，實際上使得道德完全為利益所覆蓋。法學(xué)不同于經(jīng)濟學(xué)，即使是實踐性強的財稅法學(xué)也依然秉承法律傳統(tǒng)，有著獨立的價值判斷。
其次，職業(yè)訓(xùn)練的側(cè)重點不同。任何教育都必須關(guān)注現(xiàn)實，法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)等若干社會學(xué)科也毫無例外。但經(jīng)濟學(xué)無非更注重的是經(jīng)濟理論，關(guān)心的是經(jīng)濟理論在現(xiàn)實世界的適用。而法學(xué)則從規(guī)范性的角度，考慮一種法的穩(wěn)定性和變動性的中和。財稅的許多基本知識原理是不變的，但作為一種技術(shù)性技能則要不斷修正與實踐的距離，而財政稅收法規(guī)就是在這種搖擺和平衡中尋求合法的方式實現(xiàn)穩(wěn)定。
（一）課程設(shè)置
如前所述，財政稅收法學(xué)作為一門獨立學(xué)科，有其獨立的研究對象和研究方法。但由于其實踐性和理論性的要求，實際上又必須將之視為不斷發(fā)展的綜合的學(xué)科。因此研究財政稅收法學(xué)的課程設(shè)置，不能僅僅局限于字面上的概念本身，還應(yīng)該納入一個開放的教學(xué)體系中思考。
首先與法學(xué)專業(yè)課程相關(guān)。從部門法的角度看，財政稅法中有諸多涉及憲法規(guī)范的內(nèi)容，而具體的實施又離不開行政法的規(guī)范。這是在臺灣等地區(qū)與財稅法結(jié)合最緊密的部門法。因此對于財稅法的研究和教學(xué)來說，這些部門法對于推動財稅法的立法、執(zhí)法和司法實踐，尤其是如何實現(xiàn)法學(xué)理念的貫穿一致，如何實現(xiàn)以法學(xué)理論來指導(dǎo)，有著基礎(chǔ)性的意義。即實現(xiàn)厚基礎(chǔ)
。
而與經(jīng)濟專業(yè)課程相關(guān)，則主要體現(xiàn)在具體的實踐應(yīng)用上，由于財政、稅收涉及的都是具體實務(wù)性規(guī)定。對于各種行為合法性的判斷必須結(jié)合具體的技術(shù)性標準，有實際的參數(shù)指標，如果缺乏對基本的財稅知識的了解，就缺乏參照，使得很多判斷僅從理論中來，而無法結(jié)合實際。即實現(xiàn)重應(yīng)用。
因此財稅法的課程設(shè)置應(yīng)當考慮的是和其他課程乃至其他專業(yè)（如基礎(chǔ)會計知識、稅務(wù)知識、基礎(chǔ)財政理論等）的結(jié)合性，而非只為講授而講授，注重了與其他相關(guān)學(xué)科部門的融合與交流，即實現(xiàn)寬口徑有特色。而是否單獨以財稅法冠名則僅是稱謂問題。
（二）教學(xué)方法和指導(dǎo)思想
在中國法學(xué)教育由本科教育開始，法學(xué)思想一脈相承，但在本科和研究生階段的側(cè)重點有所不同。而在財稅法的教學(xué)上，本身課程設(shè)置就少，而如何實現(xiàn)思想的貫穿則是教學(xué)指導(dǎo)的統(tǒng)一指導(dǎo)性的要求。只有在切實可行，不僅對實踐本身更對理論有著引導(dǎo)意義的思想指導(dǎo)，才可能有符合教學(xué)需要的方法論。
首先，做正確的事和法律是否存在區(qū)別？往往人們犯的錯誤是，在談純粹的法理學(xué)問題或思想史的時候，往往以公正正義為評價標準。而涉及具體的民商事、經(jīng)濟法律問題的時候，往往又以經(jīng)濟分析的方法分析利益問題。任何標準都存在沖突矛盾，也存在調(diào)和的空間。財稅法及其教學(xué)，要解決的不僅是用經(jīng)濟手段處理現(xiàn)實糾紛，更是用法律視角看待事件后的正義觀。因此要使這種標準在真實世界中得以踐行，必須在法學(xué)教育中深化，即體現(xiàn)法律氣質(zhì)。
其次，關(guān)于教學(xué)方法。方法論其實更多具有工具意義上的性質(zhì)，即它本身是中性的，就好比社會學(xué)的方法論、經(jīng)濟學(xué)的分析方法在諸多社會科學(xué)中的廣泛應(yīng)用。因此教學(xué)方法存在著借鑒和共通之處。就財稅法而言，從本科到研究生階段，應(yīng)當秉承由廣而深的思路，即本科的財稅法教學(xué)主要以講授為主，而涉及的也基本為一般性的概念問題，集中于法規(guī)的學(xué)習(xí)。但研究生階段，不僅僅滿足于現(xiàn)實狀況，而是由“是什么”轉(zhuǎn)而進行“應(yīng)當是什么”，以及如何縮減其中的差距等深層次思考，教學(xué)就應(yīng)當圍繞此目的深入下去，這實際也是財稅法教學(xué)區(qū)別于財政稅收學(xué)教學(xué)的重要特征，后者一般體現(xiàn)為對現(xiàn)有規(guī)范的謹遵，當突?
因此教學(xué)方法具體而言就是，教師的主要任務(wù)是通過理論講授引導(dǎo)、啟發(fā)學(xué)生思考，幫助學(xué)生解決疑難問題，學(xué)生則通過法規(guī)學(xué)習(xí)、小組協(xié)作、案例研究、模擬操作、文章研討等方式，調(diào)動起學(xué)習(xí)的積極性和主動性。通過課堂教學(xué)達到鍛煉能力的目的。為了使學(xué)生把各門課程的內(nèi)容能夠聯(lián)系起來，對一項業(yè)務(wù)的過程有一個全面的理解，楊伯翰大學(xué)在會計教改中，還采用一種專家小組教學(xué)法。也就是由若干人組成專家小組，專業(yè)分別是財金、成本會計、審計、稅務(wù)和法律。每班學(xué)生每天上3小時的課，并允許這些教授輪流上課。這種教學(xué)方法也可以引入財稅法教學(xué)中來，可是參考課程設(shè)置改革，使得財稅法教學(xué)成為一個活的講堂，一個理論與實踐交融的課堂。
如今的教育重在素質(zhì)和能力的培養(yǎng)，而不是僅僅讓學(xué)生記住一些課本知識和規(guī)章制度。再進一步，大學(xué)教育應(yīng)當培養(yǎng)學(xué)生終生學(xué)習(xí)的能力。要實現(xiàn)這一目標，必須對教學(xué)的各個要素－師資隊伍、硬件配置、課程設(shè)置、課程內(nèi)容、教學(xué)方法等進行改革。
（三）教師隊伍和教材建設(shè)
通才和專才之間總是存在矛盾的，既然身為老師，實際上對專和精深的要求就更偏重一些，因此對于財稅法教師，不能強求每位都是百寶廂。因此師資隊伍的關(guān)鍵在于整體水平和學(xué)科交叉性。當然若是能有科研教學(xué)帶頭人，既有自己專的一面，對于其他方面也能基本面面俱到，則更能帶動學(xué)科研究和教學(xué)的發(fā)展。
關(guān)于教材建設(shè)，由于財政稅收法的包容性，決定了不可能有單一的教材可以涵蓋，需要一系列的教材計劃，其內(nèi)容既有財政與稅的經(jīng)濟解釋、也有財政法以及憲法、行政法對財政稅收問題的規(guī)定和解釋，當然也包括法理學(xué)的基本概念體系。而作為實踐性學(xué)科，法規(guī)和案例的匯編整理也構(gòu)成了教材的一部分。必須改變課程內(nèi)容上輕應(yīng)用性的狀況，增加實踐與實際操作的內(nèi)容與分量。真正體現(xiàn)理論觀點能夠用于分析解決實際問題。在教材中反映實踐發(fā)展的最新成果，體現(xiàn)課程本身的綜合化趨勢。同時，教材的編寫就包括了國際交流比較借鑒的重要因素在里面，尤其如何充分利用網(wǎng)?
（四）職業(yè)目標與職業(yè)道德
財稅法教學(xué)的人才培養(yǎng)目標，也是放在法學(xué)教育的大背景下來談的。從理論和實踐的劃分來看，無非是兩類人才：理論型和實務(wù)型，當然政治人才同時包含于二者之間。因此由于社會對人才的需求是多元化的，涉及不同領(lǐng)域各個層面。而法學(xué)恰恰能對社會的這種需求做到呼應(yīng)。因此在法學(xué)和社會需求方面如何建立一種良性循環(huán)機制，如何實現(xiàn)法學(xué)職業(yè)目標和職業(yè)道德的吻合以及統(tǒng)一，則是對法學(xué)教育的評估標準之一。
職業(yè)并不意味著純粹的實踐，實際上若從廣義的角度來理解實踐，理論研究也未嘗不是一種實踐。在這里區(qū)分理論型和實務(wù)型，只是一種偏重，基于行文的方便。
以美國會計教育為例，在職業(yè)界和教育界的配合下，形成會計人才的供給（教育）與需求存在緊密的聯(lián)系：職業(yè)界把對會計人才的需求通過一定的渠道反映到教育界當中，教育界把職業(yè)界的需求作為學(xué)生的培養(yǎng)目標，并取得了職業(yè)界的支持。會計職業(yè)團體不定期地對會計教育狀況進行評估，以改進會計教育，使會計人才符合社會發(fā)展的需要。從這一點出發(fā)，就不難理解何以美國的會計教材寫得生動，教學(xué)方法更加多樣化，富有趣味性。因為不這樣做，就達不到教學(xué)目標，生產(chǎn)出來的“產(chǎn)品”就不為社會所接受，那么就沒有人申請會計專業(yè)，最終結(jié)果可能是會計專業(yè)的“死亡”。當然這只是一個側(cè)面反映市場的需求，只是在法學(xué)領(lǐng)域她的職業(yè)目標更與職業(yè)道德歸屬相聯(lián)系。
如前所述法學(xué)教育的指導(dǎo)思想，蘊涵著法律共同體的信念在里面，無論如何法學(xué)最終的魅力在于她是代表了公正正義的價值判斷，財稅法因其實踐性，雖然有被忽視的趨勢，但隨著權(quán)利意識的重視，尤其是納稅人權(quán)利的提出以及學(xué)者在制度上的設(shè)想和構(gòu)建，實際上已經(jīng)反映了理想和現(xiàn)實之間的差距經(jīng)由法學(xué)實踐而逐漸縮小。
四、結(jié)語
財稅法學(xué)在市場經(jīng)濟發(fā)達的今天，由于其跨學(xué)科性色彩濃厚，無疑已? 而財稅法的教學(xué)不僅影響著法學(xué)研究的延續(xù)，更是影響著財稅法治的建立和財政稅收等國家宏觀經(jīng)濟制度的完善。教育從來就是一件關(guān)系國家命脈的大事，而財稅法的時代性決定了其進程，包括教學(xué)進程的每一步，都關(guān)系著國家基本決策。而財稅法人才培養(yǎng)，作為教育的目標和關(guān)鍵，必須與時俱進，合理定位，才能真正實現(xiàn)教育對社會的推動作用。
「注釋」
[1]參見波斯納：《法理學(xué)問題》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第532-544頁。
[2]邁克爾•；佩雷曼：《經(jīng)濟學(xué)的終結(jié)》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2000年版，第1頁。
[3]參見北京大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院、光華管理學(xué)院的課程設(shè)置。Seeat/和/的相關(guān)內(nèi)容。
[4]參見李玢：《世界教育改革走向》，轉(zhuǎn)引自唐玉光、房劍森：《高等教育改革論》，廣西師范大學(xué)出版社，2002年版第260-261頁。
稅法學(xué)論文 16
[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說債務(wù)關(guān)系說
稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護之法，在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實施。
（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點
關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點之爭。
稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論最早源自德國。權(quán)力關(guān)系說以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)? 是依靠財政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地區(qū)公共團體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性。”
債務(wù)關(guān)系說以德國法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學(xué)說。該學(xué)說提倡把稅的法律關(guān)? 即在法律面前，把國家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)? 債務(wù)關(guān)系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學(xué)者協(xié)會上同權(quán)力關(guān)系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。
在理念上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說強調(diào)國家或地方公共團體在法律關(guān)系中對人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說則強調(diào)二者之間地位的對等；權(quán)力關(guān)系說強調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟，而債務(wù)關(guān)系說則強調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護；權(quán)力關(guān)系說以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護權(quán)力的優(yōu)越地
在制度上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機關(guān)的行政行為對稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實現(xiàn)時，稅收債務(wù)即自動成立，稅收機關(guān)的行政行為只不過是對稅收債務(wù)的具體確認，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。
隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說，他認為“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關(guān)系應(yīng) 其理由是因為這種觀點在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少從實踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說統(tǒng)一地把握對租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認識。”
我國臺灣學(xué)者康炎村在整個稅法領(lǐng)域堅持債務(wù)關(guān)系說， “縱使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權(quán)之實現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實體的租稅債權(quán)之請求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請求權(quán)，固無實質(zhì)上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)? 故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實質(zhì)。”
日本學(xué)者金子宏被認為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說。“當用法技術(shù)觀點來看實定稅法時，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點是不適當?shù)摹６讯惖年P(guān)? ”
我國臺灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析
根據(jù)稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：
1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會物質(zhì)財富的一部分，再根據(jù)實現(xiàn)國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國家主權(quán)中派生出來的。國家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標準衡量，稅收法律關(guān)系當然具有公法性質(zhì)。
2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當事人之間，得請求特定行為的財產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對課稅要素進行研究和體系變?yōu)榭赡堋！眰鹘y(tǒng)民法理論認為，債是特定當事人之間以請求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖。”傳統(tǒng)民法認為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財產(chǎn)或可以評價的財產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實現(xiàn)無不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請求權(quán)。三是債權(quán)是對人權(quán)。債權(quán)人對其債權(quán)，原則上只能請求債務(wù)人履行，不能直接請求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有納稅義務(wù)，同時，作為稅收權(quán)利人的國家或地方政府相應(yīng)享有請求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產(chǎn)性質(zhì)，是特定當事人之間轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，?
（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義
稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認識國家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說“債務(wù)關(guān)系說照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當稅法作為權(quán)力關(guān)系來提倡時，則稅法不是獨立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學(xué)科。”
北野弘久認為：立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實意義的問題。稅收債務(wù)關(guān)系說可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權(quán)力運作向維護納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。
將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對平等的一方當事人。同時，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。
因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問題的前提。
參考文獻：
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稅法論文 17
關(guān)鍵字：稅收法律關(guān)系，債權(quán)債務(wù)關(guān)系，所有權(quán)絕對原則，所有權(quán)之社會化
一：引言
公共力量必須有一個適當?shù)娜藖戆阉ǚ桑┙Y(jié)合在一起，并使它按照公意的指示而活動；它可以充當國家與者之間的聯(lián)系，他對公共人格所起的作用很像是靈魂與肉體的結(jié)合對一個人起的作用那樣1.這就是國家之所以要有政府的理由；政府和者往往被人混淆，其實政府只不過是者的執(zhí)行人2.
二：稅收法律關(guān)系
在1919年德國已在其《稅收通則》中明確規(guī)定稅收法律關(guān)系為債法關(guān)系時3，我國傳統(tǒng)稅法，仍強調(diào)稅法是“強制地”、“無償?shù)亍比〉枚愂帐杖胫ǎ渲饕δ茉谟跀控敚创_保國家財政收入一定數(shù)額之獲得，對納稅人權(quán)利之保護卻置于次要地位，也就無從談起債法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系了。其結(jié)果導(dǎo)致“稅法得以借國家政治權(quán)力，在‘公共利益’的名義下恣意侵犯納稅人的權(quán)利（主要是財產(chǎn)權(quán)利），以致（征稅）權(quán)力超越了本應(yīng)作為其本源的（納稅人的）權(quán)利，并異化而為權(quán)利的對立面”4.從這個意義上說，“稅法是一種‘侵犯’納稅人財產(chǎn)權(quán)利的‘侵權(quán)法’；其與以‘維護（財產(chǎn)）權(quán)利’為宗旨的私法-‘維權(quán)法’自然形成對抗，而無從加以聯(lián)系”5.其中原由，我認為是中國人對法律關(guān)系重要內(nèi)容的權(quán)利（right）與權(quán)力（power）概念之混沌。作為法律關(guān)系核心內(nèi)容的“權(quán)利”與“權(quán)力”概念之區(qū)分始終是一個值得探討的問題。
1：在西方，啟蒙思想家盧梭認為“權(quán)力”是一國之公民因要在社會之自由而賦予執(zhí)行者的它們一小部分“權(quán)利”之集合。故“權(quán)利”為母，“權(quán)力”為子。故權(quán)利本位之思想在西方根深蒂固。一直都喊出“放棄自己的自由，就是放棄自己做人的資格，就是放棄人類的權(quán)利，甚至放棄自己的義務(wù)。對于一個放棄了一切的人，是無法加以任何補償?shù)摹＿@樣一種棄權(quán)是不合人性的，而且取消了自己意志的一切自由，也就是取消了自己行為的一切道德性。”6耶林也在“為權(quán)利而斗爭”中以“權(quán)利與人格結(jié)為一體之時，不問是哪一種權(quán)利，均不能計算價值之多少。”7呼喚權(quán)利之重要性。
在稅權(quán)越來越帶有公權(quán)力氣味，而有侵犯私權(quán)之神圣領(lǐng)地之虞時，西方制定了“稅收法定原則”，其價值不亞于，貝卡里亞所創(chuàng)制的“刑罰法定原則”8，甚至被認為“在近代法治主義的確立上，起到了先導(dǎo)的和核心的作用。”9所以，稅法亦為“維權(quán)法”。“若為‘維權(quán)法’，則當有依法治國之實質(zhì)在稅收領(lǐng)域‘依法治（稅）權(quán)，依法治（稅）吏’的體現(xiàn)，納稅人于是成為依法治稅的主體，而稅權(quán)和稅吏才是依法治稅的首要對象。”10而該所依之“法”是“維權(quán)”抑或“侵權(quán)”，全在于是否遵守稅收法定原則。稅收法定原則是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅；其具體內(nèi)容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則。
現(xiàn)行西方諸國都自封為“租稅國家”11.究其原因，國家財政收入依賴稅收，對于納稅者以其自由交換而產(chǎn)生收益，再由國家通過征稅“分享”之，所以，“國家自己不必取得公有財產(chǎn)或經(jīng)濟公營事業(yè)，財產(chǎn)與營業(yè)得以完全私有，國民之納稅義務(wù)本質(zhì)上是其營業(yè)自由與職業(yè)自由之對價。沒有納稅義務(wù)，就不可能有經(jīng)濟自由。”12其實，現(xiàn)代國家之“租稅國”性質(zhì)，早在盧梭那里就已有體現(xiàn)，他認為：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費而不生產(chǎn)的。那么，他們所消費的資料從何而來？那就是自其成員的勞動。正是個人的剩余，才提供了公家的所需。”13人民（通過代議機關(guān)）與國家達成意思表示一致，從而訂立一份默示契約，一國之民轉(zhuǎn)讓自己的部分財產(chǎn)權(quán)利以構(gòu)成國家之財政收入，從而供國家組織“公共服務(wù)”或提供“公共產(chǎn)品”之所需；國家與人民之間由此建立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，人民因納稅，即對稅收債務(wù)的償付，從而獲得要求并享有公共服務(wù)的權(quán)利，國家因征稅，即因稅收債權(quán)的滿足，也就同時負有提供與滿足人民對公共服務(wù)需要的義務(wù)。故，西方資本主義國家之總體思想為，稅之關(guān)系為債法上之債權(quán)債務(wù)平等關(guān)系，而非公法之命令與服從從屬關(guān)系。
2：而在中國往往“強調(diào)義務(wù)為本位，權(quán)利處于次要之地位。”14此中原因眾說紛紜，但我想其思想之基點在于對中國對傳統(tǒng)之世襲。“因中國是一個大國，求便于統(tǒng)一，顧不得不保留一舉國共戴的政治領(lǐng)袖及皇帝。又因無法運用民意來公選，因此皇位不得不世襲”15.我想此中對王權(quán)的依賴與順從注定了人思想對于私權(quán)的清淡之觀念。人需要的是普渡眾生之神權(quán)力量，而非自身之改造。這就注定了中國的主流思想之命令與服從關(guān)系。如民法之“以刑代民”，“行政法之”官法“思想”16.故，這種思想也影響到現(xiàn)今人們。如我國對稅收的概念強調(diào)兩個“地”，即“強制地”，“無償?shù)亍?7.
“強制性”還有其可說之理，因為，首先，政府是為廣大公民之公共利益，而采取這種措施。這種行為對于納稅人而言，其喜歡也好，還是憎惡也好，只要是一國之公民必要納稅。因為，公民的納稅之款，最后還是通過國家之宏觀調(diào)控而讓公民本身獲益。依法理來說，納稅人這種權(quán)利的給予，僅僅是讓政府作為其代管人做好更有效，宏觀的調(diào)整。其次，國家這種行為之行使也具有法理依據(jù)。因為政府的權(quán)力是一國公民權(quán)利的一小部分賦予的集合，故，如果公民讓政府代表自身行使一些作為人而很難實現(xiàn)的任務(wù)，那么，國家也有權(quán)力征稅。所以，“權(quán)利與義務(wù)是對等的關(guān)系的話”18，納稅人的這種納稅義務(wù)是對等于納稅人享受國家公共服務(wù)所帶來的利益的權(quán)利，國家之征稅權(quán)力對等于其服務(wù)公共的義務(wù)。故，此種“強制性”之征稅者的稅權(quán)基礎(chǔ)，從國際法之國家不可或缺的基本權(quán)利，即“獨立權(quán)、平等權(quán)、自保權(quán)和管轄權(quán)”19來看，為其中管轄權(quán)之具體表現(xiàn)，“從國內(nèi)法來看，國家的稅權(quán)包括稅收權(quán)力與稅收權(quán)利前者是國家的征稅權(quán)，后者是國家的稅收債權(quán)。”20“強制性”之征稅者的稅權(quán)基礎(chǔ)為國家的征稅權(quán)之具體表現(xiàn)。故，國家征稅之“強制性”已為廣泛國家采納之。
但，其“無償性”有待探討。因為，“無償性”之過分強調(diào)恰恰強化了征稅者之稅權(quán)，而淡化了納稅者之稅權(quán)，使后者之稅權(quán)無法之依據(jù)。“若從現(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權(quán)意識出發(fā)，稅法不單純是稅務(wù)機關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)即‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對抗征稅權(quán)濫用的‘權(quán)利之法’。”21每一項權(quán)利之行使都對應(yīng)其應(yīng)承擔(dān)之義務(wù)，但，我國法律只強調(diào)了弱者的義務(wù)。22“無償”強調(diào)的是單方面之權(quán)力，而征稅者能否履行其義務(wù)是無人究問了。由于稅收收入在世界各國幾乎都是財政收入的最主要來源，在我國以及其他一些重要國家，稅收收入占財政收入的比重都在90%以上，這決定了稅收在財政中是占有非常重要之地位。近年，我國的稅收收入已占財政收入的95%左右。但，此不等于此種征稅為無義務(wù)之行為，恰恰，比重已達到95%以上就更應(yīng)強調(diào)國家或政府的主要職能和任務(wù)為提供公共物品，從廣義上說，不只是傳統(tǒng)的純公共物品和一部分準公共物品需要由國家來提供，而且市場經(jīng)濟所需要的公平競爭環(huán)境和安定的社會環(huán)境、制度建設(shè)、立法和司法等也都可歸入公共物品之列。這是維持政權(quán)存續(xù)所必須的。這種“無償性”的根源在 “它導(dǎo)致對納稅者的權(quán)利的保護的不力，并，把稅法理解為保障征稅權(quán)力運做的法律，稅法的內(nèi)容由此也基本上以程序法為主”23，而缺乏對于納稅者權(quán)利保護之實體內(nèi)容。故，我認為我國應(yīng)盡早確立征稅之“有償性”，明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)。
3：總言之，我國在定制新的稅收法律關(guān)系方面，有宏觀與微觀兩種手段。
在宏觀之整體上，應(yīng)強調(diào)一國作為“租稅國”之立場。“現(xiàn)代國家既為法治國，必同時為租稅國。”24強調(diào)此點是因為，“租”所對應(yīng)的是“納”，這意味著“當取之于民時，絕對不應(yīng)?
在微觀之調(diào)整上，應(yīng)盡早確立債權(quán)債務(wù)關(guān)系。如海扎爾所述“稅法是與私法相銜接的公法，課稅的構(gòu)成要件與民法的概念形式聯(lián)? ”26此種理論之重要性不言而喻，它標志著稅收法律關(guān)系中權(quán)力之內(nèi)容漸漸淡化，從此，納稅者之地位漸漸提高，使其權(quán)利之保障有法理之依據(jù)。目前，我們國家的稅收之征管法與其他若干稅收之實體法，對債權(quán)債務(wù)關(guān)系之態(tài)度諱莫如深。“從所得稅法與增值稅法的一些用語來看，似乎采用為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，因為，根據(jù)這些法律，納稅人納稅義務(wù)之發(fā)生不以稅務(wù)機關(guān)之行政行為為前提。但，從對納稅人保護來看，很難說我國之稅收乃基于對納稅人之充分尊重而產(chǎn)生。”27故，我國應(yīng)確立政府征稅者與納稅者之間的債之權(quán)利義務(wù)關(guān)? 此種立法不僅保護了納稅者的權(quán)利，而且，也讓政府意識到，政府之征收稅款不為天經(jīng)地義，而是相伴著它的對于公共服務(wù)的履行義務(wù)。
三：稅法私法化之步驟
如上所述，稅權(quán)私法化之終極實現(xiàn)是確立稅收法律關(guān)系之債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但其法律關(guān)系之實現(xiàn)需有一定之手段。我認為就只需采用一個步驟，也是最重要的步驟，它影響并支配著其他制度之實現(xiàn)。那就是確立“所有權(quán)絕對原則”與“所有權(quán)之社會化”有機結(jié)合之制度。
1：制定并宣傳“所有權(quán)絕對原則”。
1804年，“所有權(quán)絕對原則”28在《法國民法典》首次以民法典之形式確認了下來，該原則從此被其后各國民法典奉為金科玉律而為效仿，成為私人從事經(jīng)濟交易之前提之一，成為享有交易物之所有權(quán)的重要保障，與“契約自由原則”、“過錯責(zé)任原則”成為現(xiàn)代民法至三大原則。
“所有權(quán)絕對原則”是對于私法上之“平等自由”的具體成文內(nèi)容之體現(xiàn)。“自由”之重要性不言而喻，盧梭也說過“下賤的奴隸們則帶著譏諷的神情在嘲笑著自由這個名詞。”29這時，有人會問，兩百年前制定的原則并且被現(xiàn)代民法教科書一再宣揚，何必現(xiàn)在再一次提倡？
但，我想說對于一個國家“傳統(tǒng)”與“習(xí)慣”的力量是如此的強大！這種“傳統(tǒng)”這種“習(xí)慣”徘徊于道德領(lǐng)域，無涉及人之法律上的權(quán)利義務(wù)（如：中華傳統(tǒng)節(jié)日），那么是無關(guān)緊要的。但，如是與政治，法律相聯(lián)系，那就要考慮此種“傳統(tǒng)”、“習(xí)慣”符不符合現(xiàn)行人類社會之發(fā)展。中國是有這兩千年悠久王權(quán)歷史的大國，此“大”不僅在于疆域，更重要的為人口，更確切的說是眾人之思想。因為縱觀中國歷史，疆域之大小未深刻影響眾民之思想。元朝鐵騎奔向多瑙河畔，其疆土之遼闊無國能及，但其蒙古族思想，只為曇花一現(xiàn)，無多大影響。但儒家思想時至今日仍或多或少影響著華夏大地。這些思想中當然不可排除“王權(quán)思想”。今日之“王權(quán)思想”從平民對于官員之或多或少的卑恭情形中可見一斑。這種封建傳統(tǒng)思想大大束縛著“所有權(quán)絕對原則”在民眾之中的傳播。
一國之治理可有兩種方式：“從下往上”、“從上往下”。前者指實現(xiàn)方式多為思想家們（當然有法學(xué)家）的呼吁，并引起眾民之響應(yīng)，而后通過立法機關(guān)影響其政府，但此方式當然在目前的中國行不通。因為，第一，我們的傳統(tǒng)就是命令與順從，雖在現(xiàn)實淡化不少，但還有余力；第二，我們真正能稱之為思想家的群體還未建成；第三，民眾之素質(zhì)遠未達到能夠響應(yīng)思想家們的呼吁之水平。所以，我們的可行方式只有后者。那么，如何以“從上往下”之方式，讓“所有權(quán)絕對原則”之奇葩絢麗綻放呢？那只能是靠法律明確此種原則，雖以英美法系之形成來看，法律來自“傳統(tǒng)”與“習(xí)慣”30，但，如同事物有兩方面一樣，“法律也有助于一個民族的‘風(fēng)俗’、‘習(xí)慣’和‘性格’的形成。”31
但，如同發(fā)不出音的口是一種擺設(shè)一樣，需要有宣傳之力與之互補，而且，我認為宣傳是至關(guān)重要的。中國很多法律只重于其制定，而未充分發(fā)揮其法對于全國之影響，很大程度上歸咎于宣傳不力。宣傳之重要性有兩點：1，宣傳最重要一點，可在最大范圍內(nèi)普及一部法律。2，宣傳側(cè)面上給予公眾一信息，國家擁護此法之實行，當然也是一種國家自身主動去保護法律規(guī)定之義務(wù)，消除其傳統(tǒng)上對權(quán)利保護之不情愿的印象的信息。因為，“無政府意味著無權(quán)利”32.
故，只有確立“所有權(quán)絕對原則”之前提條件，才可確立稅法之私法化。因為，這樣稅法才可稱為趨向私法的公法。如此一看，稅法與私法實為殊途同歸，私法為對私人所有權(quán)之確認和保障，那么，“所有權(quán)絕對原則”可促使稅法私法化，保證稅收法律關(guān)? 讓國家征稅之時有一種意識，1，公民之所有權(quán)之客體不可隨意征收，2，其征收之稅乃眾人讓渡所有權(quán)為前提。
2：“所有權(quán)之社會化”輔助“所有權(quán)絕對原則”
“所有權(quán)之社會化”絕對不是對于“所有權(quán)絕對原則”之否定。時至今日，法律思想已從個人本位進入社會本位，故，“‘所有權(quán)絕對原則’也已帶有‘所有權(quán)之社會化’之內(nèi)容。”33
征稅之基礎(chǔ)就在于在充分確認與保障“所有權(quán)絕對原則”之基礎(chǔ)上，政府已債之方式獲得公民之部分所有權(quán)用于公共保障方面，而且，此種納稅行為是，一國之民，作為擁有此國籍之 “所有權(quán)之社會化”確認了債之關(guān)系上的征稅之正當性。
確認“所有權(quán)之社會化”有兩大益處。1：對于納稅者而言，可將消除因“所有權(quán)絕對原則”而產(chǎn)生的消極影響。“所有權(quán)之社會化”將轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的納稅乃消極義務(wù)之思想，讓每個人意識到作為社會之一員納稅是無可厚非的，因為納稅之行為受益的還是納稅者。2：對于征稅者而言，可更好的做好公共保障方面之宏觀調(diào)控。因為，如王澤鑒先生所述“損害賠償補償制度”，可分三種：第一，侵權(quán)行為法；第二，無過失補償；第三，社會安全保障。35而，后兩種都為公力救濟，這種救濟制度之實現(xiàn)前提主要依賴政府之稅收。無稅收或稅收不力之政府就無能力保護一國之民的權(quán)利。因為“權(quán)利依賴于政府，這必帶來一個邏輯上的后果：權(quán)利需要錢，沒有公共資助和公共支持，權(quán)利就不能獲得保護和實施。”36這種公共資助和公共支持的前提條件為政府之稅收。政府首先需要通過稅收獲得錢財，然后明知而負責(zé)任地引導(dǎo)這些錢的使用。
綜上所述，“所有權(quán)絕對原則”是對于稅收法律關(guān)? 而“所有權(quán)之社會化”對于“所有權(quán)絕對原則”之輔助是，在確立“稅收法定原則”之基礎(chǔ)上，使政府更好的開展稅收工作，并時刻警示于政府征稅者必有服務(wù)之義務(wù)。讓政府以稅收之錢財，更好地服務(wù)于社會。
四：稅法之私法化的意義。
稅收法律關(guān)系中廣義之征稅客體為“商品、所得和財產(chǎn)。”37而在私法中此為私法調(diào)整之對象，即私法之客體，并為私法所保護。這固然使“稅法與私法之間實有內(nèi)在而廣泛的關(guān)系存在，二者皆可由此互相滲透。”38故我想，稅法之私法化即對于稅收法律關(guān)系中債權(quán)債務(wù)關(guān)系之確立，必將會在理論與實踐中起著重要的意義。
1：理論之意義。
新中國，人之思想被兩種意思形態(tài)所統(tǒng)治。一為，中國傳統(tǒng)之王權(quán)思想，所強調(diào)的是，一種統(tǒng)治與依賴、命令與順從。雖，現(xiàn)今之中國此種思想淡化不少，但仍有影響。二為，馬克思主義思想，所強調(diào)的是國家分配論和國家意志論。中國大陸現(xiàn)代五十年，馬克思主義思想起著決定性作用。但如同“死去的總要糾纏住活著的，活著的從未能擺脫掉死去的”39一樣，兩種思想相互交融，影響著中國人。前者強調(diào)的是“王者權(quán)力”，后者強調(diào)的是“國家權(quán)力”，兩種思想之相輔相成在稅收方面的影響為，必然導(dǎo)致過分強調(diào)納稅人之義務(wù)的現(xiàn)象之出現(xiàn)。40
稅收私法化之強調(diào)，所引申的是政府與納稅者之間的稅收法律關(guān)系乃基于契約關(guān)系而產(chǎn)生，是意思表示一致之產(chǎn)物。人民有納稅義務(wù)之同時，也有接受公共服務(wù)之權(quán)利，國家有征稅權(quán)力之同時，有提供公共服務(wù)之義務(wù)。此乃一種雙向法律關(guān)系，其中反映的為“交換”、“對價”和“權(quán)利義務(wù)對等”等來源于私法之觀念，體現(xiàn)了納稅人權(quán)利為租稅國權(quán)力之本源與基礎(chǔ)之實質(zhì)，貫穿始終的則是以“自由、平等與權(quán)利”為內(nèi)涵的“契約精神”。
2：實踐之意義。
在實踐中，稅法私法化有以下意義。
第一，對于法律關(guān)系，確立稅收法律關(guān)系之債權(quán)債務(wù)關(guān)系的發(fā)生、變更與撤銷制度。長期以來，稅收發(fā)生之表現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)之行為，而此種行為 稅法之私法化可認為此種行為為民事合同行為，稅收法律關(guān)系完全可以以債法調(diào)整之。
第二，對于納稅者，信賴利益之保護。信賴利益為“締約人信賴合同有效成立，但因法定事由之發(fā)生，致使合同不成立、無效、不被追認或被撤銷等而造成之損失。41私法是非常重視信賴利益之保護，而稅法卻特別強調(diào)”稅收法定主義“。長期以來，當稅務(wù)機關(guān)錯誤之表態(tài)造成納稅人之損失時，不能夠由此變更納稅人應(yīng)交之稅，也不能由此補償納稅人之損失。故，稅法私法化之債權(quán)債務(wù)之確立，會引來稅收法律關(guān)系中對于雙方之信賴利益之保護，特別是對納稅人而言，其利益之保護有債法之依據(jù)。
第三，對于征稅者，在稅收保全制度中代位權(quán)與撤銷權(quán)之確立。我國稅收保全有四種措施：1，責(zé)令其先繳納稅款；2，責(zé)成提供納稅擔(dān)保；3，通知凍結(jié)等額存款；4，扣押查封等額財產(chǎn)。42從中可看出未有合同法中之代位權(quán)與撤銷權(quán)。債權(quán)人代位權(quán)為“當債務(wù)人怠于行使其對第三人享有的權(quán)利而害及債權(quán)人的債權(quán)時，可以自己的名義代為行使債務(wù)人對第三人職權(quán)的權(quán)利。”債權(quán)人撤銷權(quán)為“債權(quán)人對與債務(wù)人所謂的危害債券的行為，可請求法院予以撤銷的權(quán)利。”43稅法之私法化可讓稅法借鑒債法中之代位權(quán)與撤銷權(quán)制度，確保征稅之完全。
總結(jié)：從中可看到稅法之私法化對于稅法不無裨益。但理論之思想要成為現(xiàn)實之實行困難重重。但我愿用培根的一句話作為論文之結(jié)語。“對于一切事物，尤其是最艱難的事情，人們不應(yīng)期望播種與收獲同時進行，為了使他們逐漸成熟，必須有一個培育的過程。”44
參考文獻
1見迪卡爾著：《靈魂感情論》第一部。
2見盧梭著：《社會契約論》商務(wù)印書館2002年版何武譯p76。
3見德國《稅收通則》。
4見漆多俊著：《論權(quán)力》，《法學(xué)研究》2001年第1期。
5見李剛著：《稅法與私法關(guān)系談源》。
6見盧梭著：《社會契約論》商務(wù)印書館2002年版何兆武譯p16。
7見王澤鑒著：《民法總則》中國政法大學(xué)出版社2002年版p6。
8見貝卡里亞著：《論犯罪與刑罰》中國法制出版社2003年版黃風(fēng)譯p125。
9見[日]金子宏著：《日本稅法原理》中國財政經(jīng)濟出版社1989年版劉多田等譯p48。
